האם ניתן לתקן שומה במיסוי מקרקעין לאחר יותר מארבע שנים?

מחלוקת ותיקה בין הנישומים לבין מיסוי מקרקעין טמונה בשאלה, באילו מקרים יש להאריך את המועד לתיקון שומות מס שבח ומס רכישה, גם אם חלפה התקופה בת ארבע השנים המצוינת בחוק. לאחרונה פורסם פסק דין חדש בסוגיה, התומך בהרחבת המקרים בהם יש להאריך את המועד. על כך ברשימה זו.

מבוא

נניח שמכרת נכס מקרקעין בשנת 2015, והוצאה לך שומת מס שבח באותה שנה. ונניח שכעת, בסוף שנת 2020 מצאת במקרה קבלה ישנה על הוצאה בסכום משמעותי, שלא דרשת בניכוי בעת עריכת השומה. האם תהיה רשאי לבקש את תיקון השומה ואת ניכוי ההוצאה? התשובה אינה חד משמעית.

סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומה תוך ארבע שנים מיום הוצאתה. לפי הסעיף הנ"ל, העילות לתיקון השומה הן גילוי עובדות חדשות שעשויות להשפיע על גובה המס; הצהרה לא נכונה של הנישום, אשר השפיעה על גובה המס; וגילוי טעות בשומה.

העילות לתיקון השומה הן סוגיה מעניינת כשלעצמה, אך ברשימה זו אנו רוצים להתמקד בתקופה בה ניתן לערוך תיקון של השומה – האם תקופת ארבע השנים היא סופית ומוחלטת? האם לאחר חלוף ארבע שנים לא ניתן לתקן בשום אופן את השומה גם אם ברור שסכום המס המופיע בשומה אינו נכון?

התשובה טמונה בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה קובע שמנהל מיסוי מקרקעין רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם מצא לכך סיבה מספקת. שאלה שנשאלה פעמים רבות היא אם "כל מועד" כולל גם את תקופת ארבע השנים בסעיף 85 לחוק, ואם כן, מהי "סיבה מספקת" להארכת המועד.

היקף התחולה של סעיף 107 לחוק

בעוד שהנישומים מפרשים בהרחבה את תחולתו של סעיף 107, רשות המיסים נוטה לפרשו בצמצום. למעט אם התיקון המבוקש נוגע לניכוי של הוצאה חדשה (בדרך כלל מדובר בהיטלי השבחה ובתשלומים שונים לרשות מקרקעי ישראל, אשר לעתים משולמים מספר שנים לאחר העסקה), נוהגת רשות המיסים לסרב לבקשות לתיקון שומה המוגשות לאחר תום ארבע השנים. הפסיקה שדנה בשאלה זו לא הייתה עקבית, ובוועדות הערר ואף בבית המשפט העליון ניתנו מספר פסקי דין סותרים. נסקור כאן בקצרה את פסקי הדין שניתנו בנושא בעשור האחרון.

בשנת 2010, במסגרת פסק דין כספי (ע"א 7759/07), נתן בית המשפט העליון אמרת אגב, לפיה הרצון להטיל מס אמת מצדיק לעתים להאריך את המועד לתיקון שומה באמצעות סעיף 107 לחוק, וזאת במשורה ובמקרים בהם נפלה טעות בתום לב. בית המשפט חידד כי לשם הארכת המועד יש להסביר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק, כלומר במהלך ארבע השנים.

בשנת 2013 קבע בית המשפט העליון בפסק דין חכמי (ע"א 5461/11), כי במקרים חריגים ניתן יהיה להאריך את המועדים לתיקון שומה באמצעות סעיף 107 לחוק. קביעה זו ניתנה הפעם כחלק מההכרעה. עם זאת, לגופו של עניין נקבע שהנישום לא הצביע על סיבה מספקת להארכת המועד, ועל כן ועדות הערר נוטות שלא לראות בקביעה זו כהלכה מחייבת.

בשנת 2015 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין בר גיורא (ו"ע 53452-09-12), בו נקבע כי בשם התכליות של וודאות וסופיות השומה, יש לפרש את סעיף 107 לחוק בצמצום ואין להחילו על המועד לתיקון שומה הקבוע בסעיף 85 לחוק. על פסק דין זה הגישו הנישומים ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 5070/15), אשר נתן פסק דין קצרצר בהסכמה, בו נקבע: "הערעור יידחה ברובו… וזאת בהינתן ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין… שאת המועד הקצוב בו לא ניתן להאריך מכוח הוראת סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין". הואיל ופסק דין לא הכריע את המחלוקת בין הצדדים אלא נתן תוקף להסכם ביניהם, גם כאן נוטים שלא לראות בו כיוצר הלכה מחייבת.

בשנת 2017 פורסם פסק דין רייך (ו"ע 9451-10-16), בו ביקשו הנישומים להאריך את המועד לתיקון שומת מס רכישה שהוצאה להם. הנישומים טענו שכאשר דיווחו על העסקה, הם קיבלו ייעוץ שגוי וכן לא היו מודעים לפסיקה שלפיה הם זכאים למס רכישה מוטב. ועדת הערר סקרה את הפסיקה בנושא, והכריעה שסעיף 107 לחוק מאפשר להאריך גם את מניין ארבע השנים לפי סעיף 85 לחוק, וכי טעות בתום לב מהווה "סיבה מספקת" לכך. הוועדה קבעה שהנישומים טעו בתום לב בכך שלא דרשו את מס הרכישה המוטב בדיווח מטעמם. העובדה שהנישומים אינם אנשי נדל"ן ממולחים, אלא אזרחים נורמטיביים מן השורה שלא בקיאים בדיני המס, חיזקה את הועדה במסקנה שהטעות נעשתה בתום לב. יש לציין שעל פסק דין רייך הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

בשנת 2018 פורסם פסק דין שכון אזרחי (ו"ע 14742-09-16). במקרה זה נחתם הסכם פשרה לעניין שומת מס שבח בין החברה הנישומה לבין מיסוי מקרקעין, וכעבור זמן רב, לאחר שחלפו מעל ארבע שנים ממועד הוצאתה, ביקשה הנישומה את תיקון יום הרכישה בשומה. ועדת הערר קבעה כי פרק הזמן של ארבע שנים הקבוע בסעיף 85 מהווה איזון שבין תכלית סופיות השומה ובין התכלית של מס אמת, ולאחר פרק זמן זה קיימת עדיפות לעקרון הסופיות, גם אם הדבר יביא להנצחת טעות בתשלום המס. עוד נקבע כי אמנם קיימת בידי המנהל סמכות להאריך את המועד שבסעיף 85 לחוק, אך יש להפעילה רק במקרים חריגים ויוצאי דופן, תוך מתן משקל לסיבת האיחור, למידת האיחור ולנסיבות עריכת השומה. לגופו של עניין קבעה הוועדה כי לא התקיימו אצל הנישומה נסיבות המצדיקות את הארכת המועד. שהרי, לא הייתה מניעה בידי הנישומה לעמוד על הטעון תיקון במסגרת המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק; ובנוסף, במסגרת הדיון שנערך לקראת חתימת הסכם השומה עמדה על הפרק גם סוגיית יום הרכישה, כך שההסכם נועד לסיים את המחלוקת בסוגיה זו. על כן נקבע כי יש לדחות את עמדת הנישומה.

באותה שנה פורסמה החלטה בעניין קופל (ו"ע 29094-05-18). ועדת הערר קבעה שם כי במקרים חריגים ניתן לתקן טעות בשומה גם בחלוף התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק, זאת כדי "לצמצם מקרים בהם נגרם נזק קשה לאדם, אשר עלול לבוא לידי ביטוי בהטלת מס שאינו מס אמת ולכלות בחלק מהמקרים מרכיב משמעותי מעמל חייו."

עוד באותה שנה פורסם פסק דין בובליל (ו"ע 40915-10-16), בו הוצאה לנישומה שומת מס שבח בשנת 2010, ובשנת 2016 הגישה בקשה לתיקון השומה, בה ביקשה לקזז הפסד הון שנוצר לה כנגד השבח. ועדת הערר קבעה כי על מנת שתינתן ארכה לפי סעיף 107 לחוק, על הנישומה להוכיח שמדובר בטעות בתום לב, וכי מדובר במקרה חריג המהווה "סיבה מספקת" לתיקון השומה באיחור. לגופו של עניין נמצא שהנישומה, שהייתה מיוצגת ע"י רואה חשבון שהגיש עבורה דוחות מס הכנסה, נדרשה לדווח על ההפסד לפקיד השומה, אך לא עשתה זאת וגם לא סיפקה הסבר למחדל זה. על כן, הנישומה לא הוכיחה שמדובר בטעות בתום לב, ונפסק שלא מדובר במקרה חריג המצדיק את הארכת המועד.

פסק דין חוגי – דיון מקיף ב"סיבה מספקת"

לאחרונה פורסם פסק הדין בעניין חוגי (ו"ע 68019-07-18). באותו מקרה היה הנישום נכה שרכש דירת מגורים בשנת 2011, ושילם מס רכישה מבלי לקחת בחשבון את הטבת המס המוקנית לנכים. לטענת הנישום, רק בשנת 2018 למד כי היה זכאי למס רכישה מופחת. הנישום פנה למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון השומה, אך המנהל דחה את בקשתו מהטעם שלא הצביע על "סיבה מספקת". לפי עמדת המנהל, "סיבה מספקת" חלה רק במקרים חריגים, בהם חלה מניעה אובייקטיבית שאינה תלויה בנישום, כגון מלחמה או מחלה קשה שמנעו מהנישום את היכולת להגיש את הבקשה לתיקון השומה.

ועדת הערר קיבלה את עמדת הנישום בדעת רוב. הוועדה מצאה כי בחקיקה המינהלית נקבעו מספר מבחנים להפעלת שיקול דעת: סיבה מספקת, נסיבות מוצדקות, טעמים מיוחדים, טעמים מיוחדים שיירשמו ועוד. מבחן "סיבה מספקת" הוא המבחן המקל ביותר, ואם המחוקק היה סבור כי רק בשל מניעות חיצונית (כגון: מחלה, מלחמה וכו') ניתן להאריך את המועד בסעיף 85 לחוק, היה צריך לומר זאת במפורש. על כן, מן הראוי לראות טעות בתום לב כ"סיבה מספקת" להארכת המועד לתיקון השומה.

לגופו של עניין, ועדת הערר השתכנעה שהנישום טעה בתום לב, שכן, לא הייתה לו סיבה שלא לדרוש את הקלת המס כבר בעת רכישת הדירה בשנת 2011. הנישום רכש את הדירה מקבלן והסתמך על עורך הדין של הקבלן (אשר טיפל בדיווחים לרשויות המס גם מטעם הרוכשים) שיעשה עבודתו נאמנה. הנסיבות הנ"ל, בשילוב עם סיפור חייו הקשה של הנישום (שהפך לנכה עוד בילדותו ובהמשך חלה החמרה במצבו עקב מחלת הסרטן), שכנעו את הוועדה כי התכלית של מס אמת גוברת על תכלית סופיות השומה.

הוועדה ביקרה בחריפות את מנהל מיסוי מקרקעין על כך שסימן לו כמטרה להשיג בכל מחיר הלכה לפיה סעיף 107 לחוק אינו חל על מגבלת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85. המנהל חזר וטען שהסכם הפשרה בעניין בר גיורא מהווה הלכה מחייבת, הגם שטענה זו נדחתה מספר פעמים על ידי ועדות הערר; המנהל נאחז בפרשנות בלתי סבירה לפיה יש צורך במניעות חיצונית-אובייקטיבית שאינה תלויה בנישום (כגון: מחלה או מלחמה); המנהל איים שקבלת עמדת הנישום תביא לפריצה של קופת המדינה, אך לא הביא תימוכין לכך, בעוד שלדעת הוועדה מדובר במקרים מועטים שהשפעתם על קופת המדינה זניחה, זאת לעומת נזק כלכלי משמעותי שעשוי להיגרם לאזרח הפשוט בשל תשלום מס ביתר.

לאור האמור, הוועדה קיבלה את הערר והורתה על תיקון השומה והחזרת המס ששולם ביתר.

יש לציין שהשופטת ירדנה סרוסי הייתה בדעת מיעוט וסברה שיש לדחות את הערר. לדעתה, מגבלת המועדים בסעיף 85 לחוק משקפת את האיזון הראוי בין העקרונות המתחרים, כך שבתוך מסגרת ארבע השנים תינתן הבכורה לגביית מס אמת, ולאחר מכן תינתן הבכורה לסופיות השומה. לפיכך, סברה השופטת סרוסי כי יש לפרש את מבחן ה"סיבה המספקת" באופן מצמצם, ולדרוש מהנישום להציג אלמנט חיצוני-אובייקטיבי המצדיק את חוסר הידיעה שלו. אלמנט כזה עשוי להיות הסתמכות על טעות של המנהל או קשיי שפה. לגופו של עניין, סברה השופטת כי הנישום לא הוכיח כי אי ידיעתו על ההטבה נובעת מנסיבות יוצאות דופן. מחובתו של הנישום היה לברר את זכויותיו, אך הוא בחר שלא לשכור עורך דין בעצמו והסתמך על עורך דינו של הקבלן, וכעת עליו לשאת בתוצאות.

סיכום

פסק דין חוגי הוא מקור לאופטימיות עבור נישומים. קיימים לא מעט נישומים שמפאת טעות או מפאת ייעוץ שגוי, שילמו מס ביתר, וגילו זאת לאחר שחלפו ארבע שנים מיום הוצאת השומה. ראוי לציין כמקור לאופטימיות גם את פסק הדין הטרי בעניין שפיגולנט (ע"א 6570/18), בו קבע בית המשפט העליון כי יש לאפשר לנישום להגיש השגה על שומה שהוצאה בשנת 2003(!), בין היתר מפני שלא הוכח כי נימוקי השומה נשלחו אליו, ובנוסף נגרם לנישום נזק ראייתי כיוון שתיק השומה שלו בוּער.

אם כן, האם מדובר במגמה? מוקדם לקבוע. מכל מקום, יש להניח שרשות המיסים לא תשלים עם פסק דין חוגי, ותגיש עליו ערעור לבית המשפט העליון. כך, כדי שתוכרע פרשנות המונח "סיבה מספקת" להארכת המועד לתיקון שומה, נאלץ להמתין להחלטת בית המשפט העליון בעניין חוגי ובעניין רייך.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך