היבטי המס של מימוש ערבות עקב קריסת יזמי התחדשות עירונית

הסיכון הקיים בתחום הבניה ויזמות הנדל"ן גדל בעשרות מונים בתקופת הקורונה. בקבוצת הסיכון נמצאים, בין השאר, יזמי נדל"ן בתחום ההתחדשות העירונית. היזם והבעלים נוטים לגדר את הסיכון באמצעות ערבות בנקאית. אך כיצד מימוש הערבות ישפיע על הבעלים בהיבט המס? על כך ברשימה זו.

מבוא

בהתאם לחוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), יזמי נדל"ן שמוכרים דירות "על הנייר" נדרשים להבטיח את כספי רוכשי הדירות, והחלופה הנפוצה היא ערבות בנקאית להבטחת החזרתם של כלל הכספים ששילם הקונה ("ערבות חוק המכר"). הערבות תמומש במקרה שהיזם לא יוכל להעביר לקונה את הבעלות על הדירה, מפאת עיקול שהוטל עליה, כינוס נכסים, צו לפירוק החברה היזמית או מכל סיבה אחרת. ההיבט המיסויי של מימוש הערבות הוא ביטול עסקת הרכישה של הדירה. הרוכש יוכל לפנות למיסוי מקרקעין ולדרוש בחזרה את מס הרכישה ששילם עבורה.

גם בעסקאות של התחדשות עירונית (פינוי-בינוי ותמ"א 38 מסוג הריסה ובניה) היזם נוהג להפקיד "ערבות חוק מכר" לפי שווי הדירה החדשה שיקבלו הבעלים, וזאת בדרך כלל בסמוך לפינוי הדירות והריסת הבניין הקיים. אך בהתחדשות עירונית השלכות המס של מימוש הערבות הן שונות מאשר בדירה "על הנייר".

היבטי המס של מימוש ערבות חוק המכר בהתחדשות עירונית

באשר לעסקת תמ"א 38 מסוג הריסה ובניה, עסקה זו היא למעשה עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" – הבעלים מוכר חלק מזכויותיו במקרקעין ליזם, אשר מתחייב לספק שירותי בניה לבעלים, ולבנות עבורו דירה חדשה. על כן, תשלום סכום הערבות אינו מבטא ביטול עסקה, אלא דווקא השלמה של עסקת המכירה של זכויות הבעלים במקרקעין; רק שבמקום שירותי בניה, הבעלים מקבל תמורתן תשלום בכסף.

בעסקת תמ"א 38 חל פטור ייחודי ממס שבח על הזכויות הנמכרות על ידי הבעלים, ובתנאי שהיזם בנה עבור הבעלים דירת מגורים חדשה בבניין. אם היזם מפסיק את בניית הדירות ובמקומם הבעלים מקבלים את סכום הערבות במזומן, לא יחול הפטור הייחודי לעסקאות תמ"א. על כן, כיצד יש למסות את התמורה המתקבלת במזומן? יש הסוברים כי מימוש הערבות בעסקת תמ"א 38 מהווה תמורה על מכירת קרקע, שהרי הדירה כבר נהרסה ואינה קיימת עוד. כתוצאה, הטבות המס על דירת מגורים נשללות, ושיעור מס השבח עשוי להרקיע שחקים.

אנו סבורים כי עמדה זו אינה מחויבת. מימוש הערבות אינו אירוע מס בפני עצמו, אלא כאמור, הוא מהווה השלמה של מכירת הזכות במקרקעין ע"י הבעלים – במזומן במקום בשירותי בניה. על כן, יש לבדוק מהי הזכות אותה מכרו הבעלים ליזם ב"יום המכירה" של עסקת התמ"א. לפי סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין, "יום המכירה" הוא היום בו מתקיימים התנאים המתלים בהסכם התמ"א (שהמרכזי שבהם הוא קבלת היתר בניה לפרוייקט). במועד זה הדירה עדיין עומדת על תילה, ולכן הבעלים מכר חלק מזכויותיו בדירה, בתוספת זכויות הבניה הנלוות אליה, זאת בין אם התמורה היא בשירותי בניה ובין אם היא במזומן. אמנם אם מתקבלת תמורה במזומן לא ניתן לקבל פטור ממס שבח, שכן הפטור מותנה במכירת כל הזכויות בדירה, ואין די במכירת חלק מהזכויות; אך ניתן לזכות ב"פיצול ליניארי מוטב" (פטור חלקי), ככל שהדירה נרכשה לפני 1 בינואר 2014. היות שהתמורה המתקבלת מושפעת מזכויות בניה נוספות, הטבת ה"פיצול הליניארי המוטב" תחול על מרכיב דירת המגורים ללא זכויות הבניה, תוך קבלת כפל הטבה עד לתקרה של 2,140,600 ₪, מוכפלת בשיעור הנמכר בדירה.

נוסיף כי לפי הנוסח של סעיף 49לב1 הנ"ל, דחיית "יום המכירה" מותנית לכאורה בביצוע עסקת תמ"א 38 במלואה, לרבות ביצוע שירותי הבניה ע"י היזם. לפיכך, ייתכן שעקב הפסקת הבניה ומימוש הערבות, תישלל בדיעבד הדחייה של "יום המכירה". במצב כזה, "יום המכירה" יהיה היום בו נחתם ההסכם לביצוע עסקת תמ"א 38 בין הבעלים לבין היזם. בוודאי שבמועד זה, המוקדם יותר, הדירה עוד עמדה על תילה, ולכן גם במצב זה יהיה הבעלים זכאי ל"פיצול ליניארי מוטב" בגין מרכיב דירת המגורים ללא זכויות בניה.

האמור לעיל נכון ביתר שאת בעסקת פינוי בינוי. בניגוד לעסקת תמ"א 38, בעסקת פינוי בינוי נערך "מכר מלא" של הדירה מהבעלים ליזם, וכנגדה מקבל הבעלים דירה חדשה, וכל זאת בפטור ממס שבח – כך קובע סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין. אי לכך, היות שהבעלים מוכר את כל זכויותיו בדירה, וככל שהדירה היא דירתו היחידה או שהיא "דירת ירושה", אזי במצב של מימוש הערבות יכול הבעלים לזכות בפטור ממס שבח בגין מרכיב הדירה ללא זכויות בניה, בתוספת כפל הטבה עד לתקרה של 2,140,600 ₪. ככל שהבעלים אינו זכאי לפטור, הוא יהיה זכאי ל"פיצול ליניארי מוטב" (פטור חלקי), ככל שהדירה נרכשה לפני 1 בינואר 2014.

סיכום

לסיכום, תקופת הקורונה עלולה לצערנו לגרום להקפאה והפסקת בנייה בפרוייקטים מסוימים של התחדשות עירונית. במימוש "ערבות חוק המכר" בעסקאות התחדשות עירונית צפוי אמנם לחול מס שבח, אך הוא לא יחול על מלוא התמורה במזומן, ועל חלק ממנה יהיה הבעלים ככל הנראה פטור ממס שבח. נציין כי ישנו סיכוי גבוה שעוד בטרם מימוש הערבות, כבר יוצאו לבעלים שומות מס שבח בגין עסקת התמ"א/פינוי בינוי, אשר בהן יחולו פטורים ייחודיים. לא מן נמנע כי הפסקת הבנייה תביא לדרישת מצד מיסוי מקרקעין לתיקון שומות מס השבח. במצב זה, המלצתנו היא לעמוד על כך שהטבות המס להן זכאים הבעלים במכירת דירות מגורים תמורת מזומן ינוצלו במלואן.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך