הפיכת זכות במקרקעין למלאי עסקי

הפיכת זכות במקרקעין מנכס פרטי או רכוש קבוע למלאי עסקי מכונה "שינוי ייעוד", ומוטל בגינה מס שבח. הטלת המס בגין שינוי הייעוד היא בסמכות מנהל מיסוי מקרקעין, אך קביעת המועד בו חל שינוי הייעוד מצויה בסמכות פקיד השומה. עירוב סמכויות זה הוא מקור ללא מעט קשיים. על כך ברשימה זו.

פתח דבר

ככלל, מס הכנסה, מס רווחי הון ומס שבח מוטלים על מימוש של הכנסה, היוצרת לנישום התעשרות "אמיתית". בכל הנוגע לנכסים, מימוש היוצר התעשרות מצריך היפרדות מהנכס. לכלל זה קיימים חריגים בדיני המס. אחד מהם הוא שינוי ייעוד פיסקאלי של נכס: הפיכת נכס פרטי למלאי עסקי; הפיכת מלאי עסקי לנכס פרטי; הפיכת מלאי עסקי לרכוש קבוע בעסק; והפיכת רכוש קבוע למלאי עסקי. שינוי ייעוד פיסקאלי גורר אחריו אירוע מס "רעיוני". הצורך באירוע המס הרעיוני נובע מההבחנה המצויה בבסיס דיני המס, בין הרווח הפירותי לרווח ההוני. כך למשל, כאשר נכס הופך מרכוש קבוע למלאי עסקי, יש לקבוע את נקודת הזמן שבה התרחש שינוי זה ואת שווי הנכס נכון לאותו מועד. כאשר יימכר הנכס – הפעם כמלאי עסקי – השווי האמור ישמש כבסיס העלות לחישוב מס ההכנסה.

שינוי ייעוד הנובע ממעבר בין המישור הפרטי למישור העסקי, או שינוי ייעוד בתוך העסק בין מלאי לרכוש קבוע עוגנו בסעיפים 85 ו-100 לפקודת מס הכנסה ובסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 85 לפקודה קובע כי הפיכת מלאי לנכס פרטי (כלומר הוצאתו מהעסק) או הפיכתו לרכוש קבוע יוצרים הכנסה עסקית-פירותית; סעיף100  לפקודה קובע כי הפיכת נכס שאינו זכות במקרקעין מנכס פרטי או מרכוש קבוע למלאי עסקי יוצרת הכנסה החייבת במס רווחי הון; ואילו סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הפיכת זכות במקרקעין מנכס פרטי או מרכוש קבוע למלאי עסקי יוצרת הכנסה החייבת במס שבח. רשימה זו תעסוק בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

הפיכת זכות במקרקעין למלאי עסקי – הוראות חוק מיסוי מקרקעין

סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי אם "שוכנע פקיד השומה" שאדם העביר זכות במקרקעין לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין שהיא נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו, וחלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה הנ"ל, יראו את ההעברה כמכירה. על מכירה זו חל חיוב במס שבח, אך לא חל חיוב במס רכישה, זאת בהתאם להוראות רשות המיסים ועל אף שחוק מיסוי מקרקעין אינו מעניק פטור מפורש ממס רכישה. 

הביטוי "שוכנע פקיד השומה" מלמד ששינוי הייעוד אמנם מוצא לפועל על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, אך ההחלטה על התרחשותו הינה בסמכות בלעדית של פקיד השומה. לפיכך, חובת ההצהרה למנהל מיסוי מקרקעין חלה רק לאחר ש"שוכנע פקיד השומה" כי אכן שונה ייעודם של המקרקעין. מדובר בסמכות חריגה של פקיד השומה בנוף של חוק מיסוי מקרקעין, ולכן, לא בכדי נדמה כי דואליות פרוצדוראלית זו יוצרת לא מעט בלבול ומבוכה בקרב הנישומים, רשויות המס ואף בקרב בתי המשפט. להלן מספר דוגמאות לכך.

פסק דין דנקנר השקעות 

בפסק דין דנקנר השקעות הודיעה חברה למנהל מיסוי מקרקעין כי באוגוסט 1982 שינתה את ייעודם של מקרקעין בבעלותה מרכוש קבוע למלאי עסקי. המנהל הוציא שומה ובה קבע מועד מאוחר יותר לשינוי הייעוד. בהמשך, הוציא פקיד השומה לחברה שומת מס הכנסה לשנת המס 1982, ובה קבע כי המקרקעין האמורים היו מלאי עסקי בידה כבר ממועד רכישתם, כך שכלל לא אירע שינוי ייעוד, ולחלופין ששינוי הייעוד אירע במועדים מוקדמים למועד שהוצהר על ידי החברה. החברה טענה ששומת מס ההכנסה היא בטלה, שכן הסמכות להטיל מס בגין שינוי ייעוד ניתנה למנהל מיסוי מקרקעין ולא לפקיד השומה, ובנוסף לא ייתכן שבאותה רשות יינתנו שתי החלטות סותרות. בית המשפט דחה את הטענות, וקבע כי הסמכות להוציא שומת מס שבח אמנם מסורה למנהל מיסוי מקרקעין, אך הבסיס העובדתי לשומת מס השבח – הפיכה של נכס קבוע למלאי עסקי – נקבע אך ורק ע"י פקיד השומה. מאחר שפקיד השומה לא שוכנע שחל אירוע של "שינוי ייעוד", אזי מנהל מיסוי מקרקעין הוציא את השומה שלא כדין, ולא מדובר בשתי החלטות סותרות. 

פסק דין עלי השרון

בפסק דין עלי השרון החליט פקיד השומה כי מקרקעין שהועברו לחברה שינו את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי, ובעקבות זאת הוציא מנהל מיסוי מקרקעין לחברה שומה לפי סעיף 5(ב) לחוק. החברה טענה בערר, כי החלטת פקיד השומה בדבר שינוי ייעוד נעשתה בלי שניתנה לחברה זכות טיעון. טענה זו נדחתה על ידי ועדת הערר, אשר קבעה כי היות שההחלטה על שינוי הייעוד התקבלה על ידי פקיד השומה, לא ניתן לתקוף אותה במסגרת ערר, המוגש כנגד שומה של מנהל מיסוי מקרקעין.

קביעת ועדת הערר מעוררת בעיה של העדר זכות טיעון לנישומים. שהרי, מועד שינוי הייעוד לא נקבע במסגרת שומת מס הכנסה, וגם לא במסגרת שומת מס שבח, שעליהן ניתן לחלוק באמצעות השגה או ערעור. התוצאה היא שלא ברור כיצד יכול הנישום לטעון כנגד החלטת פקיד השומה, וייתכן שמוצאו היחיד הוא פניה לבית משפט מינהלי או לבג"צ. בעיה זו נפתרה באופן חלקי בהמשך, בפסק דין אמקור.

פסק דין אמקור

בפסק דין אמקור דובר בחברה שפנתה לפקיד השומה והצהירה על שינוי ייעוד של נכס מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי. פקיד השומה אישר כי הודעתה של החברה היא לגבי שינוי ייעוד ביום 31 בדצמבר 2002. לאחר מכן, הגישה החברה שומה עצמית למנהל מיסוי מקרקעין על שינוי הייעוד, בה ציינה כי מועד שינוי הייעוד הוא 31 בדצמבר 2002, בהתאם להצהרה שאושרה ע"י פקיד השומה. המנהל הוציא לחברה שומת מס שבח, בה נקבע כי מועד שינוי הייעוד חל בספטמבר 2000. הסתבר כי פקיד השומה שלח מכתב למנהל בו ציין שמועד שינוי הייעוד חל בספטמבר 2000. החברה הגישה ערר על השומה, וטענה שהחלטת פקיד השומה נעשתה ללא ידיעתה ובלי שניתנה לה הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיה.

ועדת הערר קיבלה את הערר של החברה, וקבעה כי לא ייתכן שפקיד השומה יקבע חד-צדדית על שינוי ייעוד מבלי שהנישום יוכל לערער ולהשיג על אותה קביעה. הביטוי "שוכנע פקיד השומה" מצריך הוצאת שומת מס הכנסה, ועל שומה זו ניתן להגיש השגה וערעור, וכל עוד לא נסתיימו הליכים אלו טרם מוצה וטרם הסתיים שלב השיכנוע. היות שמנהל מיסוי מקרקעין הסתמך על החלטה בלתי תקינה של פקיד השומה, אזי שומת מס השבח היא בטלה. על פסק דינה של ועדה הערר הגישה רשות המיסים ערעור לבית המשפט העליון, במסגרתו הגיעו הצדדים להסכמה לפיה הדיון יוחזר אל פקיד השומה, על מנת שיתן את החלטתו לאחר מתן זכות שימוע לחברה. בית המשפט הציע כי בדיון ישתתפו גם נציגי מיסוי מקרקעין.

סיכום

שינוי ייעוד של זכות במקרקעין לפי סעיף 5(ב) הנ"ל הוא אחד המקרים הבודדים בחוק מיסוי מקרקעין הטעונים אישור של פקיד השומה )המקרים האחרים הם אישור על קיום הפסדים לקיזוז כנגד שבח מקרקעין, ואישור כי מכירת זכות במקרקעין כפופה לפקודת מס הכנסה). בפועל, שיתוף הפעולה בין מנהל מיסוי מקרקעין לפקיד השומה רחוק מלהיות מושלם. כך למשל, נקבע בהוראות רשות המיסים, כי בעל זכות במקרקעין לא יחויב בקנס אי הצהרה במועד לגבי התקופה הקודמת ליום קבלת האישור מפקיד השומה. למרות זאת, נתקלנו בעבר במקרים בהם פקיד השומה התמהמה במתן החלטתו בדבר מועד שינוי הייעוד, וכתוצאה מכך הוטלו באופן אוטומטי קנסות על איחור בהגשת השומה העצמית למנהל, והנישומים נאלצו לנהל הליכים כנגד המנהל כדי לבטלם. על כן, נמליץ לנישומים הפונים לפקיד השומה בבקשה להחלטה על מועד שינוי ייעוד, לעקוב אחר הטיפול של פקיד השומה עד למתן החלטה סופית בעניינם, וליידע את המנהל על שינוי הייעוד במקרקעין, על מנת למנוע טענה של איחור בהגשת השומה העצמית. מכל מקום, לדעתנו על המחוקק לאחד את סמכות קביעת שינוי הייעוד ואת סמכות השומה תחת קורת הגג של מנהל מיסוי מקרקעין ובכך מונע את הדואליות הבעייתית, כמפורט ברשימה זו.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך