השפעת דחיית יום המכירה בעסקת תמ"א 38 על עסקאות בין יזמים

פסק הדין בעניין אייוגה, אשר פורסם לפני מספר חודשים, קובע שדחיית יום המכירה בעסקת תמ"א 38 דוחה את כינונה של הזכות במקרקעין בידי היזם. עם זאת, רשות המיסים לא ממהרת לאמץ את פסק הדין. על כך ברשימה זו.

מבוא

תמ"א 38 היא למעשה עסקת קומבינציה, במסגרתה מוכרים בעלים בדירות מגורים חלק מזכויותיו במקרקעין, תמורת שירותי בניה של חיזוק לבניין הקיים והרחבת הדירות הקיימות (עסקת חיזוק), או הריסה של הבניין והקמתו מחדש כך שהבעלים מקבלים דירה חדשה (עסקת הריסה ובניה).

סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעסקת תמ"א 38 אשר מותנית בתנאי מתלה, "יום המכירה" של הזכות במקרקעין יידחה. בניגוד לעסקת מקרקעין רגילה, הוא לא יחול במועד חתימת הסכם התמ"א בין היזם לבעלים, אלא יידחה למועד המוקדם מבין אלו: המועד שבו התקיים התנאי המתלה (התנאי המרכזי הוא קבלת היתר בניה), או המועד שבו החל היזם לספק את שירותי הבניה לבעלי הדירות.

לאור סעיף 49לב1 הנ"ל, טענו מייצגים ונישומים רבים כי כל עוד לא הגיע "יום המכירה", היזם של פרוייקט התמ"א אינו מחזיק בזכות במקרקעין, ואם הוא תאגיד, הוא לא ייחשב ל"איגוד מקרקעין". לאור זאת, אם יזם מוכר את זכויותיו בפרוייקט תמ"א ליזם אחר, ויום המכירה טרם הגיע, מכירת הזכויות בפרוייקט לא תיחשב למכירה של זכות במקרקעין, ובאותו אופן, מכירת/הקצאת מניות למשקיע בחברה היזמית לא תיחשב ל"פעולה באיגוד מקרקעין". לפי גישה זו, לא יחולו בגין המכירה/ההקצאה מס שבח או מס רכישה. רשות המיסים סברה אחרת וטענה כי היזם מחזיק בזכות במקרקעין ללא קשר ליום המכירה.

פסק דין אייוגה

סביב שאלה זו נסוב פסק הדין בעניין אייוגה, בו קיבלה ועדת הערר את עמדת הנישומים. באותו מקרה הייתה הנישומה בעלת מניות בחברת לומינה ייזום בע"מ. לומינה הקימה שותפות מוגבלת לצורך ייזום פרויקט תמ"א 38, אשר התקשרה בדצמבר 2013 עם בעלי דירות בהסכם תמ"א 38 מסוג הריסה ובניה. ההסכם הותנה במספר תנאים מתלים, ביניהם השגת היתר בנייה וקבלת ליווי בנקאי ע"י השותפות. בינואר 2016 רכשה החברה הנישומה מניות נוספות בלומינה מאחד מבעלי המניות האחרים, בשווי הערך הנקוב של המניות, שהינו זניח. מנהל מיסוי מקרקעין טען שלומינה היא "איגוד מקרקעין" (לאור החזקותיה בשותפות, אשר התקשרה בעסקת תמ"א 38), ועל כן מכירה המניות חייבת במס רכישה בידי הנישומה. לעומת זאת, הנישומה טענה כי לאור דחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א 38, אזי נכון למועד רכישת המניות בלומינה על ידה, השותפות כלל לא החזיקה ב"זכות במקרקעין", ולכן לומינה לא הייתה "איגוד מקרקעין".

כאמור, ועדת הערר קיבלה את עמדת הנישומה ודחתה את עמדת מיסוי מקרקעין. הוועדה קבעה כי "יום המכירה" משפיע על השאלה אם עברה זכות במקרקעין בין הצדדים לעסקה. יום המכירה, לפי הוועדה, הוא היום שבו חלה תמורה במערך זכויותיהם של הצדדים, והתגבשה הנאתם הכלכלית מהעסקה. בעסקאות תמ"א 38, על אי הוודאות הכרוכה בהן, טמונה דחייה של ההנאה הכלכלית. למשל במקרה המובא בפסק הדין, הסכם התמ"א נחתם בדצמבר 2013, ובינואר 2016, עת נמכרו המניות בחברת לומינה, טרם הוגשה בקשה להיתר בנייה לפרויקט. קשה לומר כי במצב כזה התגבשה הנאתם הכלכלית של הצדדים מהעסקה.

נימוק נוסף עליו הסתמכה הוועדה היה טיוטת הוראת ביצוע של רשות המיסים העוסקת בעסקאות תמ"א 38 מסוג הריסה ובניה. לפי הטיוטה, בתקופת הביניים שממועד חתימת הסכם התמ"א ועד למועד התקיימות התנאים המתלים, יש לראות את היזם כמחזיק אך ורק באופציה במקרקעין. הנישומה טענה כי בהתאם לעמדה זו, ככל שלומינה אמנם מחזיקה באופציה במקרקעין, יש להטיל מס רק על התמורה הכספית ששולמה עבור האופציה, ומאחר שבמקרה זה לא שולמה תמורה, אין להטיל מס.

הוועדה קבעה כי הסכם התמ"א אמנם אינה מקנה אופציה ליזם, מכיוון שבמועד התקיימות התנאים העסקה "יוצאת אל הדרך" ואין ליזם זכות ברירה שלא לקיימה. אך יחד עם זאת, השקפה על זכויות היזם כשוות ערך לאופציה היא ראויה בבחינת "קל וחומר". שכן אין זה סביר שכאשר ליזם תעמוד אופציה לרכוש או שלא לרכוש את הנכס, לא יראו בכך כעסקה גמורה של רכישת זכות במקרקעין; ואילו כאשר מדובר בתנאי חיצוני שאינו תלוי ביזם – יראו בכך כעסקה גמורה של רכישת זכות במקרקעין.

לאור כל האמור, קבעה ועדת הערר כי במועד מכירת מניות לומינה השותפות לא החזיקה ב"זכות במקרקעין", ועל כן לומינה, שהייתה שותפה בשותפות, לא הייתה "איגוד מקרקעין".

סיכום

למרות המסקנה הברורה של פסק הדין, רשות המיסים לא אימצה אותו, אך גם לא ערערה עליו. לפי הנמסר לנו, הרשות הגיעה לפשרה עקרונית עם הנישומה, התואמת את טענת ה"אופציה". כלומר, שיראו את הזכות הנרכשת כאופציה במקרקעין (או כאופציה למניות באיגוד מקרקעין), ויוטל מס רק על התמורה ששולמה עבור האופציה. מאחר שבאותו מקרה, כאמור, התמורה ששילמה הנישומה הייתה זניחה, סוכם כי לא יוטל מס רכישה.

בכל זאת, אנו סבורים שיש חשיבות לפסק הדין ולפשרה שהושגה בעקבותיו. עד לפסק הדין, עמדת רשות המיסים הייתה כי מכירה של זכויות יזמיות בפרוייקטים של התחדשות עירונית מהווה "מכירת זכות במקרקעין", גם אם נעשתה טרם "יום המכירה", וכי שווי המכירה בעסקה בין היזמים יכלול את התמורה הכספית הנקובה בהסכם בין היזמים, בתוספת כל התמורות שמשלם היזם הרוכש בשם היזם המוכר או במקומו, לרבות עלויות שירותי הבנייה עבור הדיירים. לפי הפשרה הנ"ל, עושה רושם כי רשות המיסים שינתה את עמדתה, וכעת עסקאות בין יזמים ימוסו רק לפי התמורה הכספית ששולמה.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך