חידושים בנושא איגודי מקרקעין

שאלה כבדת משקל בתחום מיסוי הנדל"ן היא מה היקפה של הגדרת "איגוד מקרקעין", ואיזה סוגי תאגידים היא כוללת. סוגיה זו נדונה פעמים רבות בוועדות ערר, אך רק בשנת 2017 נתן בית המשפט העליון פסק דין מקיף בנושא – הוא פסק דין גזית גלוב. ברשימה זו נדון בפסק הדין ובהשלכותיו.

מהו "איגוד מקרקעין", מהי "פעולה באיגוד מקרקעין" וכיצד מוטל המס עליה?

המנגנון של "איגוד מקרקעין" נועד במקור למנוע תכנון מס, במסגרתו במקום למכור מקרקעין, בעליהם העבירו אותם לחברה, הקצו לרוכש מניות בחברה, וביטלו את הזכויות במניותיהם המקוריות. באופן זה הצליחו הבעלים להעביר את הבעלות הכלכלית במקרקעין מבלי לשלם מיסים. את הפעולה הזו המחוקק ביקש למנוע באמצעות ההסדר של איגוד מקרקעין.

"איגוד מקרקעין" מוגדר בסעיף 1 לחוק כך:

""איגוד מקרקעין" – איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;"

אם כן, "איגוד מקרקעין" הינו איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הינם זכויות במקרקעין. לשם בדיקה מהם נכסי האיגוד קובעת ההגדרה שני מבחנים:

  • האחד, מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומיטלטלין לא יחשבו לצורך ההגדרה כ"נכסים" אם אינם משמשים לייצור הכנסת האיגוד.
  • השני, מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומיטלטלין לא יחשבו לצורך ההגדרה כ"נכסים" אף אם הם משמשים לייצור הכנסת האיגוד אך הם "טפלים" למטרותיו העיקריות של האיגוד כפי שהן מבוצעות למעשה, ולא באורח ארעי.

לצד הגדרת "איגוד מקרקעין" כולל סעיף 1 גם את ההגדרה "פעולה באיגוד", הכוללת כמעט כל פעולה שניתן לבצע בחברה:

""פעולה באיגוד" – הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה; לענין זה, "הקצאה" – הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין;"

פעולה באיגוד המבוצעת בזכויות של "איגוד מקרקעין" היא "פעולה באיגוד מקרקעין", וחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מוטל בגינה מס שבח ומס רכישה.

סעיף 7א לחוק קובע כי לצורך חישוב מס שבח, פעולה באיגוד מקרקעין תמוסה כעסקת מניות, וכך, שווי המכירה ושווי הרכישה של הזכות באיגוד הן שווי המניות ביום המכירה וביום הרכישה, בהתאמה. לעומת זאת, לצורך חישוב מס רכישה בפעולה באיגוד, סעיף 9(ב) לחוק קובע שיראו את העסקה כרכישת מקרקעין, ושווי הרכישה יהיה שווי המקרקעין שבבעלות האיגוד, מוכפל בשיעור הזכויות הנמכרות או המוקצות באיגוד. הבדל נוסף הוא שלעניין מס שבח, הקצאת מניות אינה פעולה באיגוד, בעוד לצורך מס רכישה הקצאת מניות מהווה "פעולה באיגוד" וחל בגינה מס רכישה.

פסק דין גזית גלוב

בשנת 2017 פורסם פסק דין של בית המשפט העליון בעניין גזיתגלוב, בו נדונו ענייניהם של מספר חברות שהפעילו מרכזי קניות (קניונים סגורים ומרכזי קניות פתוחים) וטענו כי אינן איגודי מקרקעין – גזית גלוב, מליסרון ואלדר. 

גזית גלוב טענה כי אינה איגוד מקרקעין, שכן מלבד המקרקעין היא מחזיקה בנכסים בלתי מוחשיים בדמות "עסק חי" ומוניטין, וכן ההפסד שנוצר לה הוא "נכס" מס.

מליסרון טענה כי אינה איגוד מקרקעין מאחר שהיא מחזיקה בחברת ניהול המעניקה שירותים לשוכרים במרכז הקניות, ואף מוכרת להם חשמל במתח נמוך. עוד טענה מליסרון לקיומם של נכסים בדמות צבר לקוחות, יתרות חייבים, הסכמי שכירות, ידע בניהול קניונים ומותג.

אלדר טענה שאינה איגוד מקרקעין לאור קיומו של עסק להענקת שירותי ניהול לשוכרים, ביניהם ארגון אטרקציות בקניון למטרות הבאת קונים, פרסום, שיווק, שירותי ניקיון, אבטחה ועוד.

למרות זאת, בית המשפט העליון קבע כי כל החברות הן בבחינת איגודי מקרקעין.

בשאלת קיומם של נכסים נוספים, קבע בית המשפט כי המונח "זכות במקרקעין" חולש לא רק על הקרקע ועל הבנוי עליה, אלא גם על נכסים אחרים – מוחשיים ולא מוחשיים – שנטמעו במקרקעין ומהווים חלק בלתי נפרד מהם.

בית המשפט שלל את הטענה לפיה המנגנון של "איגוד מקרקעין" נועד לחול רק על איגודים המחזיקים במקרקעין באופן פסיבי, ולא מנהלים בהם עסק, ותמך את קביעתו במספר אדנים. ראשית, בהגדרת "איגוד מקרקעין" בסעיף 1 לחוק לא קיימת הבחנה בין איגודים שלהם הכנסה עסקית לבין איגודים שהכנסתם אינה עסקית. שנית, תכלית ההסדר של "איגוד מקרקעין" היא למנוע התחמקות ממס באמצעות החזקת המקרקעין באמצעות איגוד במקום במישרין, ותכלית זו מצדיקה תחולה של ההסדר הן על איגוד "עסקי" והן על איגוד "פסיבי" – שהרי אחרת, מכירת מניותיהם של האיגודים ה"עסקיים" לא תחויב במס, בעוד שאילו היו המקרקעין נמכרים במישרין, הייתה המכירה חייבת במס. שלישית, ההיסטוריה מלמדת שהנוסח הראשוני של הגדרת "איגוד מקרקעין" דרש שמרבית המקרקעין שבהם מחזיק האיגוד משמשים למגורי יחידים או שהם משמשים לייצור הכנסת שכירות. אך עד מהרה השתנה הנוסח, ובנוסח החדש לא נכלל תנאי הנוגע לשימוש במקרקעין. התפתחות זו מצביעה על כוונתו המפורשת של המחוקק להטיל מס על פעולה באיגוד מקרקעין, גם כאשר ההכנסות שהפיק האיגוד מן המקרקעין היו עסקיות.

בהמשך התייחס בית המשפט לשאלה אם "עסק חי" ומוניטין מוציאים את הנישום מהגדרת "איגוד מקרקעין". בית המשפט קבע שרק אם הפעילות העסקית אינה נובעת מהמקרקעין ניתן להכיר ב"עסק חי" ובמוניטין כנכסים נפרדים, בעוד אצל מרכזי הקניות, ה"עסק החי" והמוניטין טמונים במקרקעין, שכן נובעים מהשימוש הרגיל בהם – מכירה או השכרה.

בית המשפט שלל גם את הטענות לקיומם של נכסים אחרים בידי הנישומים: הזכות למתן שירותי ניהול וזכות למכירת חשמל נתונה למליסרון לאור היותה משכירת המקרקעין, ולכן הזכות קשורה במישרין למקרקעין; ואלו נכס מס בגין הפסדים צבורים אינו נכס המשמש להפקת הכנסות, ולכן הוא טפל לפעילות האיגוד.

טענה נוספת בה דן בית המשפט הייתה האם הנישומים מנועים מלטעון לקיומם של נכסים נוספים, לאור העובדה שבדוחותיהן הכספיים הן דיווחו על נכס אחד בלבד והוא מקרקעין. בית המשפט נמנע מלהכריע בסוגיה, לאור ההבדלים האינהרנטיים בין החשבונאות לבין דיני המסים, אך ציין שהנישומים הפיקו תועלת רבה מכך שלא ייחסו שווי לנכסים שאינם מקרקעין, שהרי לפי תקני החשבונאות ניתן להכיר בעליית ערך של נדל"ן להשקעה, אך לא של נכסים אחרים. על כן, בית המשפט קבע כי קיים נטל שכנוע גבוה על כתפיו של נישום אשר מבקש ליהנות מהטבות הן במישור החשבונאות הן במישור המס, חרף היותן מבוססות על מצגים מנוגדים.

אותותיו של פסק הדין העליון ניתנו כבר במספר פסקי דין של ועדות ערר מהשנה האחרונה.

פסק דין ב.ס.ט.

בעניין ב.ס.ט. בנייה בע"מ דובר בחברה בשם ארמון ההגמון, אשר רכשה זכויות במקרקעין בנצרת. החברות הנישומות רכשו מניות בחברת ארמון ההגמון, ומנהל מיסוי מקרקעין טען שמדובר ברכישת מניות באיגוד מקרקעין, וחייב את החברות הרוכשות במס רכישה.

החברות טענו כי בידי חברת ארמון ההגמון שני נכסים מהותיים המוציאים אותה מהגדרת "איגוד מקרקעין": זכות לקבלת פיצויי הפקעה מאת מע"צ/נתיבי ישראל, בגין הפקעות שונות שנעשו במקרקעין, וזכות לפיצויים נוספים על בסיס סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה בגין פגיעה בשווי המקרקעין.

המחלוקת הגיעה לוועדת הערר, אשר דחתה את עמדת החברות. הוועדה קבעה כי התוצרים הסופיים של תביעות הפיצויים יהיו לכל היותר כספים או זכויות המהוות "מיטלטלין" שאינם משמשים את ארמון ההגמון בייצור הכנסתה, ועל כן אין בהם כדי להחריגה מהגדרת "איגוד מקרקעין". זאת ועוד, תביעת הפיצויים בגין סעיף 197 מתייחסת לפגיעה בשווי המקרקעין של ארמון ההגמון, ובהתאם לפסיקה בעניין גזית גלוב, התביעה לפיצויים אינה נכס נפרד ועצמאי, אלא מוטמעת במקרקעין. על כן, נקבע שארמון ההגמון היא "איגוד מקרקעין" ורכישת מניותיה היא "פעולה באיגוד" המקימה לחברות הרוכשות חבות במס רכישה.

פסק דין אזו-ריט

חודשים מספר לאחר מכן ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין אזוריט. באותו מקרה רכשה החברה הנישומה מניות בחברה אחרת, אשר הייתה בעלת זכויות במקרקעין בחיפה, עליהם נבנה מרכז קניות. רשות המיסים טענה שמדובר ברכישה של איגוד מקרקעין. הטענה המרכזית שטענה החברה הנישומה הייתה כי לחברה הנרכשת פעילות עסקית של פארק שעשועים שהיה בתוך מרכז הקניות.

ועדת הערר דחתה את טענה הנישומה וקבעה כי החברה הנרכשת היא איגוד מקרקעין, שכן לפי הכללים שהותוו בעניין גזית גלוב, הפעילות של פארק השעשועים נטמעה בעסק העיקרי שהיא מרכז הקניות, כלומר השכרת מקרקעין. לפארק השעשועים לא הייתה תכלית בפני עצמו אלא שימש כ"אבן שואבת" למשיכת מבקרים למרכז הקניות. הפארק עצמו הניב הפסדים, אך החברה הנרכשת בחרה להמשיך ולהפעיל אותו כפעילות לוואי שתמשוך לקוחות למרכז הקניות, ולבסוף הסבה את המתחם לקולנוע. משמע, מדובר היה בפעילות זמנית החורגת וטפלה לפעילות העיקרית והקבועה של החברה, ותכליתה הייתה לקדם את מרכז הקניות ולא לשמש כמקור עצמאי לייצור הכנסות. זאת בשונה למשל מהפעלת מסעדה או ספא בבית מלון, אשר מיועדים בדרך כלל לפעול כל עוד פועל המלון, והם עסקים השלובים בפעילות העיקרית של בית המלון. 

סיכום

בעניין גזית גלוב שוכלל המבחן להבחנה בין איגוד מקרקעין לבין איגוד רגיל, והוא כבר החל לתת את אותותיו בפסקי דין שבאו אחריו. מבחן זה מורכב מכמה שאלות:

  • האם יש באיגוד נכסים נוספים למעט המקרקעין? 
  • אם קיימים נכסים נוספים, האם הם אינם נטמעים במקרקעין? כאשר הנכס הוא מיטלטלין מוחשי, נדרש שלא יהיה "מחובר" למקרקעין, וכאשר הנכס הוא מיטלטלין לא מוחשי, נדרש שיהיה לו קיום עצמאי, שאינו קשור לפעילות הטבעית הנובעת מההחזקה במקרקעין (השכרה ומכירה של המקרקעין הן פעילויות טבעיות שכאלה).
  • האם האיגוד הפיק הכנסה?
  • במידה והתשובה חיובית על כל השאלות, האם קיים קשר ישיר בין הנכסים הנוספים לבין ההכנסה?
  • ואם קיים קשר ישיר, האם הקשר הזה עולה בקנה אחד עם המטרות העיקריות של האיגוד?

על אף ההיגיון שבמבחן שהוצג בפסק דין גזית גלוב, אנו סבורים שהוא גורף מדי. לכאורה, גם חברות יזמיות בתחום הנדל"ן, אשר מנהלות פעילות עסקית ממשית של סחר במקרקעין או בנייה על מקרקעין ומכירתם, נחשבות לפי המבחן הנ"ל ל"איגודי מקרקעין", שהרי העסק החי של אותן חברות גם הוא "מוטמע" במקרקעין ונובע מהבעלות בהם. אין ספק שלא הייתה כוונה לסווג חברות יזמיות כאלה כ"איגודי מקרקעין", ורשות המיסים בעצמה התייחסה לכך בהוראת ביצוע מטעמה שמספרה 8/2003. לדעתנו, היה מקום להחריג חברות כאלה מהמבחן שהוצג בפסק הדין.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך