מיסוי נדל״ן - כללי

מתן אופציה לרכישת זכות במקרקעין מהווה "מכירה" החייבת במס שבח ובמס רכישה.

למרות זאת, קיים בחוק מיסוי מקרקעין מנגנון המאפשר בתנאים מסוימים הענקת אופציה לרכישת זכות במקרקעין, ומכירה (סיחור) של אופציה כאמור, ללא חבות במס שבח ובמס רכישה – המיסים ישולמו רק אם האופציה תמומש. מנגנון זה קרוי "אופציה ייחודית".

משרדנו עוסק רבות בהיבטי מס של אופציות במקרקעין. אנו מלווים בעלים, יזמים ומתווכים אשר עושים שימוש במכשיר האופציה, מעניקים להם ייעוץ ומייצגים אותם מול רשות המיסים.

"קבוצת רכישה" היא קבוצה של רוכשים יחידים (בדרך כלל 10 אנשים ומעלה) המתארגנת לרכישת קרקע ובניה עליה של דירת מגורים או של נכס אחר.

לטענת רשות המיסים, הצטרפות לקבוצת רכישה היא לעתים קרובות תחליף לרכישת נכס מקבלן. על כן, בחוק מיסוי מקרקעין נקבע שעל מצטרף לקבוצת רכישה המתארגנת לבניה של דירות מגורים, יוטל מס רכישה של דירת מגורים, אף על פי שהנכס הנרכש הוא קרקע ולא דירה. בנוסף, נקבע ששווי הרכישה של הזכות שרוכש החבר יכלול לא רק את התשלום עבור הקרקע, אלא גם את עלויות הבניה הצפויות.

בחוק מע"מ נקבע שעל רכישת קרקע ע"י קבוצת רכישה יוטל מע"מ, גם כאשר המוכר והרוכשים אינם "עוסקים" במקרקעין.

יודגש שההוראות הללו בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מע"מ יהיו בתוקף אם הקבוצה מתארגנת לבניה באמצעות גוף הקרוי "גורם מארגן", ואם קיימת מערכת של חוזים הקשורים זה בזה, במטרה להקים נכס בנוי לחברה הקבוצה. ככל שחברי הקבוצה מתארגנים לבניה בכוחות עצמם ולא באמצעות אותו גורם מארגן, ייתכן שההוראות הללו לא יחולו.

מיסוי על דירות המיועדות להשכרה לטווח קצר (Airbnb)

השכרה של דירות Airbnb מאופיינת בתחלופה מהירה של דיירים, אשר שוכרים את הדירה לתקופה קצרה. לכן, בדרך כלל השכרת דירות Airbnb אינה נחשבת להשכרה למגורים, ולא חלות עליה הטבות מס הכנסה ומע"מ המוענקות למי שמשכיר למגורים. עם זאת, השכרת דירת Airbnb לתייר עשויה במקרים מסוימים לזכות בהטבות מע"מ אחרות, המוענקות למי שמשכיר חדרים בבית מלון.

משרדנו עוסק רבות בהיבטי מס של השכרת דירות, לרבות דירות Airbnb, ומייעץ לבעלי נכסים המשכירים דירות וכן ליזמי נדל"ן המפעילים עסקים של השכרת דירות Airbnb, וכן מלווה אותם בהליכים מול רשות המיסים.

פריסה - חיסכון במס שבח ע"י ניצול מדרגות מס נמוכות ונקודות זיכוי

חוק מיסוי מקרקעין מאפשר למוכר של זכות במקרקעין להפחית את מס השבח באמצעות "חלוקה" שלו על פני תקופה של עד ארבע שנים, המסתיימת בשנת המכירה. מנגנון זה מכונה "פריסה". יחידים שהכנסותיהם נמוכות, ובמצב רגיל היו מחויבים במס שבח של 25% ומעלה, עשויים למצוא תועלת רבה בפריסה, המאפשרת את מיסוי השבח בשיעורי המס הנמוכים ונקודות הזיכוי שלא נוצלו בשנים עברו.

משרדנו עורך חישובי מס בפריסה עבור לקוחות פרטיים רבים, ומשיג להם בדרך זו הפחתת מס של עשרות ולעתים אף מאות אלפי שקלים. יש להדגיש שניתן לערוך את הפריסה בדיעבד על שומות מס שבח שהוצאו בארבע השנים האחרונות.

תכנון מס ליורשים של נכסי מקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין קובע שהורשה של זכות במקרקעין אינה מהווה "מכירה", ועל כן לא חלים בגינה מס שבח ומס רכישה. החוק ממשיך וקובע כי גם חלוקת זכויות במקרקעין בין יורשים אינה חייבת במיסים, כל עוד מדובר בחלוקה ראשונה של הנכסים (כלומר, שהנכסים לא חולקו לפני כן בצורה אחרת), וכל עוד ההתחשבנות בין היורשים נעשית באמצעות נכסים מתוך העזבון של אותו מוריש. ככל שההתחשבנות בין היורשים נעשית באמצעות נכסים או כסף שאינם קשורים לירושה, יחולו על כך מס שבח ומס רכישה.

למשרדנו ניסיון רב בייעוץ מס ליורשים של נכסי מקרקעין, לרבות חלוקת הנכסים בין היורשים באופן אופטימלי תוך הפחתת חבות המס למינימום האפשרי.

מיסוי איגודי מקרקעין

"איגוד מקרקעין" הוא תאגיד שנכסיו העיקריים הם זכויות במקרקעין. על מכירה של מניות ב"איגוד מקרקעין" מוטל מס שבח ומס רכישה, ולעתים גם מע"מ, ועל הקצאת מניות ב"איגוד מקרקעין" מוטל מס רכישה (אך בדרך כלל לא מס שבח).

בשנת 2017 נתן בית המשפט העליון פסק דין מקיף בנושא – הוא פסק דין גזית גלוב – בו נקבע כי גם תאגיד המפעיל עסק, ובבעלותו נכסים שאינם מקרקעין וקשורים לאותו עסק, עשוי להיחשב ל"איגוד מקרקעין", כל עוד אותם נכסים מהווים חלק בלתי נפרד מהמקרקעין או נובעים מהם. כך למשל, נכסים מסוג מוניטין ו"עסק חי" של חברה שבבעלותה מרכז קניות אינם נכסים נפרדים, שכן נובעים מעיסוקה של החברה שהינו השכרת המקרקעין לעסקים. על כן, חברה זו בדרך כלל תהווה "איגוד מקרקעין".

לגבי חברות שבבעלותן בתי מלון, תחנות דלק ומקבצי דיור, קיימת אי בהירות האם הן נחשבות ל"איגודי מקרקעין". למשרדנו ניסיון רב בייעוץ ומתן חוות דעת לחברות כאלו, ובייצוגן מול רשות המיסים.

היבטי מס של נאמנות

"נאמנות" היא מצב בו אדם ("נאמן") רוכש זכות במקרקעין עבור אדם אחר ("נהנה"), מבלי שיש לנאמן עצמו אינטרס בזכות. הנאמן משמש למעשה כ"ידו הארוכה" של הנהנה, ולפיכך העברת הזכות מהנאמן לנהנה אינה יוצרת פעולה כלכלית אמיתית, שהרי הזכות נרכשה מלכתחילה לטובת הנהנה, ומסיבה זו חוק מיסוי מקרקעין מעניק בגינה פטור ממס שבח ופטור ממס רכישה.

"נאמנות" היא גם מצב בו נכס מקרקעין (או נכס אחר) מועבר לנאמן על מנת שיחזיק בנכס לאורך זמן וישתמש בו או בהכנסות ממנו לטובת אדם אחר. נאמנות כזו מכונה גם "הקדש". פקודת מס הכנסה כוללת הסדר ייחודי הנוגע לנאמנות מסוג זה, אשר חל אם היוצר או הנהנה הם תושבי ישראל, או אם הנכס המוחזק ע"י הנאמן מצוי בישראל.

משרדנו מלווה עסקאות רבות בהן נרכשות זכויות במקרקעין תוך שימוש במכשיר הנאמנות, וכן מלווה נאמנויות בהן זכויות במקרקעין מועברות לנאמן על מנת שינהל אותן לטובת נהנה.

היבטי מס של שימוש בדירות שבבעלות חברה ע"י בעל השליטה בחברה

החל משנת 2017, בעל שליטה בחברה, אשר הוא או קרובו משתמשים לצרכיהם האישיים בדירה שבבעלות החברה, נחשב למי ששולמה לו הכנסה מהחברה, בגובה שווי הרכישה של הדירה, ובניכוי הלוואות בעלים ומשכנתא שנטלה החברה בגין הדירה.

מדובר באירוע מס משמעותי וכבד ביותר. משרדנו מייעץ לבעלי שליטה בחברות אשר חשופים לאירוע מס שכזה.

מתי מכירה של נדל"ן היא הכנסה פסיבית, ומתי היא הופכת להכנסה עסקית

בשורת פסקי דין נקבע מהם הקריטריונים המבחינים בין מכירת נדל"ן המהווה הכנסה "פסיבית" וחייבת בשיעורי מס שבח מופחתים, לבין מכירת נדל"ן המהווה הכנסה מעסק, וחייבת בשיעורי המס המקסימליים (עד 47%) ואף במע"מ. להלן הקריטריונים המרכזיים: מהי תקופת ההחזקה של המוכר בנכס, מהי תדירות המכירות של נכסים בידי המוכר, האם המוכר ביצע פעולות של השבחה בנכס (השבחה עשויה להיות בניה או שיפוץ וגם פעולות תכנוניות כגון הגדלת זכויות בניה או שינוי תב"ע).

משרדנו מלווה יחידים המוכרים נכסי מקרקעין, ומייעץ להם בתכנון העסקאות על מנת להקטין את החשיפה לטענה של מכירת נדל"ן "עסקית".

היבטי מס של שינוי ייעוד - נכסים פרטיים או נכסים עסקיים למלאי, והפיכת מלאי לנכסים פרטיים או נכסים עסקיים

סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הפיכת זכות במקרקעין מנכס פרטי או מרכוש קבוע למלאי עסקי יוצרת הכנסה החייבת במס שבח. כלומר, הנישום מוכר לעצמו את הזכות, ומשלם מס שבח על הרווח שנצבר עד לאותו מועד. כאשר יימכר הנכס – הפעם כמלאי עסקי – ישולם מס הכנסה על הרווח שנצבר החל מאותו מועד.

סעיף 85 לפקודת מס הכנסה קובע כי הפיכת מלאי לנכס פרטי (כלומר הוצאתו מהעסק) או הפיכתו לרכוש קבוע בעסק יוצרים הכנסה עסקית. כלומר הנישום מוכר לעצמו את הזכות, ומשלם מס הכנסה על הרווח שנצבר עד לאותו מועד.

סעיף 1 לחוק מע"מ קובע ששימוש בנכס עסקי (לרבות מקרקעין) שלא לצרכי העסק בידי בעליו של העסק מהווה עסקה החייבת במע"מ. כלומר, הנישום מוכר לעצמו את הזכות, ומשלם מע"מ לפי שווי השוק של הנכס. בנוסף, תקנה 1 לתקנות מע"מ קובעת שהעברת דירות מייעוד של מלאי עסקי לייעוד של השכרה גם היא חייבת במע"מ, ובלבד שתקופת ההשכרה היא מעל 24 חודשים.

אם כן, שינוי ייעוד שכזה מייצר מספר אירועי מס משמעותיים. משרדנו צבר ניסיון רב בייעוץ לנישומים בקשר להיבטי מס של שינוי ייעוד, וייצג אותם מול רשות המיסים בהיבטים אלו.

היבטי מס של רכישת נכסים בחו"ל והשכרתם

פקודת מס הכנסה קובעת שני משטרי מס חלופיים על השכרת נכס מקרקעין מחוץ לישראל. משטר אחד הוא מדרגות מס רגילות, החל מ-10% ועד 47% (בהתאם לגילו ולשאר הכנסותיו של הנישום), תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלוונטיות, וקבלת זיכוי על המס ששולם במדינה הזרה. משטר שני הוא מס קבוע בשיעור 15% על מלוא ההכנסה, ללא ניכויים (למעט פחת) וללא זיכוי ממס ששולם במדינה הזרה.

לעתים רכישת נכסים בחו"ל נעשית ע"י תאגיד "שקוף", אשר רווחיו והפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו. בארה"ב נהוג לרכוש באמצעות תאגיד שקוף הקרוי LLC (Limited Liability Company).

רשות המיסים מאפשרת למחזיק ב- LLC הסדר, לפיו הוא ידווח בישראל על הכנסת ה-LLC באופן אישי, ויינתן לו זיכוי בשל המס הזר ששולם בארה"ב. עם זאת, הרשות קובעת כי מי שמחיל את ההסדר אינו רשאי לשיעור מס של 15% על השכרת הנכס.

ייתכן שניתן לפתור זאת באמצעות פתיחת ה-LLC כחברה בישראל, במקביל לארה"ב, ולדווח עליה כ"חברת בית", שהינה תאגיד שקוף לפי הדין הישראלי.

משרדנו צבר ניסיון רב בייעוץ למשקיעים בנדל"ן מחוץ לישראל, ובפרט בארה"ב.

היבטי מס הכנסה ומע"מ של השכרת דירות מגורים

על השכרת דירות מגורים חלים שלושה משטרים חלופיים של מס הכנסה. משטר אחד הוא מדרגות מס רגילות, החל מ-10% ועד 47% (בהתאם לגילו ולשאר הכנסותיו של הנישום), תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלוונטיות. משטר שני הוא מס של 10% על מלוא ההכנסה, ללא ניכויים. משטר שלישי הוא פטור ממס הכנסה על דמי שכירות עד לסכום של כ-5,000 שקלים בחודש.

בפסק דין שרגא בירן נקבע כי השכרה של מספר רב של דירות מקימה למשכיר "עסק" של השכרה, כך שהמשכיר אינו זכאי למס מוטב של 10% על דמי השכירות, אלא חל עליו אך ורק משטר המס הראשון של מדרגות המס, כנהוג בהכנסה מעסק.

לעניין מע"מ, מצד אחד, השכרת דירה למגורים פטורה ממס עסקאות. מצד שני, אם שולם מע"מ ברכישת הדירה, המשכיר לא יהיה רשאי לנכות את המע"מ כמס תשומות, שהרי ניכוי מס תשומות מתאפשר רק אם הנכס הנרכש צפוי לשמש להפקת הכנסות חייבות במע"מ (בעוד שהשכרה פטורה ממע"מ). מסיבה זו, אם רוכש הדירה מתכוון למכור אותה בעתיד הנראה לעין, אך משכיר אותה באופן זמני, ייתכן שהוא יהיה זכאי לניכוי המע"מ ברכישת הדירה כמס תשומות, אך מנגד יחול עליו מע"מ כאשר ימכור את אותה דירה.

משרדנו מלווה יחידים המשכירים דירות מגורים, ומייעץ להם בהיבטי מס הכנסה ומע"מ של ההשכרות.

העברת מקרקעין מחברה לבעלי מניות, מאדם לחברה בשליטתו, או מחברה לחברה קשורה

חוקי המס קובעים שלל הוראות בדבר העברת נכסי מקרקעין מחברה לבעלי מניותיה, מאדם לחברה בשליטתו, או מחברה לחברה קשורה. העברות כאלה קרויות "שינויי מבנה", והן אמנם משנות את הבעלות המשפטית על הנכסים, אך לא את הבעלות הכלכלית (אותם בעלי מניות שולטים בנכסים, בין בעצמם ובין באמצעות חברה). על כן, שינויי מבנה כאלה פטורים ממס שבח, שכן אין בהם מימוש אמיתי של הרווח שנצבר בגין המקרקעין, אך בדרך כלל חייבים במס רכישה מלא או חלקי.

חוק מיסוי מקרקעין מאפשר בתנאים מסוימים לפרק חברה ואגב הפירוק להעביר זכויות במקרקעין ממנה לבעלי מניותיה, בפטור ממס שבח. עם זאת, ההעברה תהיה חייבת במס רכישה, אלא אם הזכות במקרקעין הגיעה לידי החברה לפני 27 ביולי 1983. בנוסף, אם רכישת המקרקעין מומנה באמצעות רווחי החברה, יחול בגין ההעברה אירוע מס של חלוקת דיבידנד ("מס על רווח נוסף").

כמו כן, חוק מיסוי מקרקעין מאפשר בתנאים מסוימים להעביר זכות במקרקעין מאדם לחברה מוחזקת כנגד הקצאת מניות באותה חברה, בפטור ממס שבח, אך תוך חיוב במס רכישה.

פקודת מס הכנסה מאפשרת לאדם להעביר זכות במקרקעין לחברה מוחזקת תמורת הקצאת מניות באותה חברה, בפטור ממס שבח, ובחיוב במס רכישה מופחת בשיעור 0.5%. עם זאת, הפקודה מטילה מגבלות שונות על החברה ובעלי מניותיה, כך שבמשך שנתיים החברה תהיה מחויבת להחזיק בנכס, ושיעור החזקתם של בעלי המניות בחברה לא ירד מ-25%.

חוק מע"מ מאפשר בתנאים מסוימים חבות במע"מ בשיעור אפס על העברת זכות במקרקעין מעוסק לחברה בשליטתו תמורת הקצאת מניות באותה חברה. כמו כן, החוק מאפשר בתנאים מסוימים חבות במע"מ בשיעור אפס על העברת זכות במקרקעין מחברה בפירוק לבעלי מניותיה שהינם עוסקים.

משרדנו מלווה לקוחות המעוניינים לערוך שינויי מבנה, מייעץ להם בעריכת העסקה ומייצג אותם מול רשות המיסים.