כיצד יש למסות תמורה החורגת מתקרת הפטור ממס בעסקת התחדשות עירונית

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטורים ממס שבח בעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי. פטורים אלו מותנים בכך שהתמורה שיקבל בעל הדירה לא תעבור תקרות מסוימות. נשאלת השאלה – כיצד יש למסות תמורה העוברת את אותן תקרות? על כך ברשימה זו.

עסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי הן עסקאות חליפין, במסגרתן בעלי הדירה מוכר ליזם את זכויותיו בדירת המגורים ובזכויות הבניה הנלוות לה, ותמורתן הוא מקבל דירה משודרגת (בעסקת תמ"א 38 מסוג חיזוק) או דירה חדשה לגמרי (בעסקת תמ"א 38 מסוג הריסה ובניה ובעסקת פינוי בינוי). ככלל, מכירת זכויות בדירת מגורים היא עסקה החייבת במס שבח. עם זאת, על מנת לעודד עסקאות של התחדשות עירונית, חוק מיסוי מקרקעין קובע פטורים ממס שבח בתנאים מסוימים.

סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח בעסקאות תמ"א 38 מסוג חיזוק. הפטור מותנה בכך שתמורת הזכות שמכר הבעלים, הוא קיבל "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק". מדובר ברשימה סגורה של פעולות, ביניהן – חיזוק המבנה, הרחבת הדירות הקיימות בלא יותר מ-25 מ"ר, התקנת מעלית ועוד. סעיף 49לג הנ"ל ממשיך וקובע שתמורה בדמות שירותי בניה שמעניק היזם אשר חורגים מהרשימה הסגורה הנ"ל, יראו אותה כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין".

מנגנון של תקרת תמורות קיים גם בסעיף 49לג1 לחוק, המעניק פטור ממס שבח בעסקאות תמ"א 38 מסוג הריסה ובניה. הפטור מותנה בכך שתמורת הזכות שמכר הבעלים, הוא קיבל דירת מגורים אחת בלבד, העונה על אחת משתי חלופות: 

  • שטחה אינו עולה על שטח הדירה הקיימת בתוספת 25 מ"ר; 
  • שוויה אינו עולה על שווי הדירה הקיימת ללא זכויות בניה, או על 2,140,600 שקלים, לפי הנמוך. 

אם התמורה שמקבל הבעלים מהיזם חורגת מהתקרות הנ"ל (למשל, אם מקבל שתי דירות או יותר, או שמקבל דירה אחת ששטחה עולה על שטח הדירה הקיימת ביותר מ-25 מ"ר), סעיף 49לג1 קובע שיראו את התמורה העודפת כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין" – בדומה לסעיף 49לג, כאמור.

ובכן, מהי אותה "זכות אחרת במקרקעין"? מונח זה שגור לאורכו של חוק מיסוי מקרקעין, ומופיע בסעיפים נוספים. משמעותו היא זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים, ולכן לא חלות בגינה הטבות המס המוקנות במכירת דירת מגורים, כגון פטור ממס שבח או פיצול ליניארי מוטב (פטור חלקי). אי לכך, יש להטיל על זכות כזו מס בדומה למכירת קרקע או נכס מסחרי (ראו למשל את דברי ועדת הערר בעניין יהודה רוזי). אם כן, על התמורה החורגת מהתקרות המצוינות בסעיפים 49לג ו- 49לג1 לחוק לא יחולו הטבות המס במכירת דירת מגורים, אלא שיעורי המס ה"רגילים" במכירת זכות במקרקעין, הנעים בדרך כלל בין 25% ל-40%, תלוי ביום הרכישה של הזכות. במאמר מוסגר נציין כי לעתים ניתן להפחית את שיעורי המס הנ"ל באמצעות מנגנון ה"פריסה", המשתמש במדרגות מס נמוכות ונקודות זיכוי שלא נוצלו.

להבדיל מ"זכות אחרת במקרקעין", קיים בחוק מונח אחר שהינו "זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס". מונח זה מופיע בחוק פעם אחת בלבד, בסעיף 49א(א1). סעיף זה קובע כי במכירת דירת מגורים בשווי מכירה העולה על תקרה של 4,522,000 שקלים (נכון לשנת 2020), המוכר יהיה זכאי לפטור ממס עד סכום התקרה, ואילו הסכום העודף ייחשב ל"דמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס". הכוונה היא שהסכום העודף אמנם לא יזכה לפטור ממס שבח, אך הוא יכול לזכות בהטבה של פיצול ליניארי מוטב (ראו את דברי ועדת הערר בעניין מירה אריאל).

אם כן, עמדנו על מנגנון המיסוי של התמורה העודפת בעסקאות תמ"א 38, המכונה "זכות אחרת במקרקעין". בעסקאות פינוי בינוי, לעומת זאת, המינוח שונה. סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח בעסקאות פינוי, המותנה בכך שתמורת הזכות הנמכרת ע"י בעל הדירה, נותן לו היזם זכות ביחידת מגורים חלופית אחת בלבד ותמורה כספית אחרת, ובלבד שהשווי המצטבר של התמורה הנ"ל לא עלתה על התקרות החלופיות הבאות:

  • 150% משווי יחידת המגורים הנוכחית, ללא זכויות בניה;
  • שווי דירת מגורים ששטחה 120 מ"ר;
  • שווי דירת מגורים ששטחה 150% משטחה של יחידת המגורים הנוכחית, ולא יותר מ-200 מ"ר;

סעיף 49כב לחוק ממשיך וקובע כי אם התמורה עולה על תקרות השווי הנ"ל, יראו את בעל הדירה כמוכר זכות ביחידת מגורים ששוויה כתקרת השווי (זכות זו מכונה "הזכות הנמכרת הפטורה"), ו"זכות נוספת ביחידת מגורים" ששוויה כהפרש השווי (זכות זו מכונה "הזכות הנמכרת החייבת"). 

כיצד יש למסות את אותה "זכות נוספת ביחידת מגורים"? ביטוי זה לא מופיע באף מקום אחר בחוק מיסוי מקרקעין, ולא זכה להתייחסות בפסיקה. מכירת זכות זו לא תהיה פטורה ממס שבח (כפי שמעיד כינויה "הזכות הנמכרת החייבת"), אך איננו רואים מניעה לאפשר למוכר לזכות ב"פיצול ליניארי מוטב" בגינה. אמנם מקורות שונים גורסים כי יש להחיל על "זכות נוספת בדירת מגורים" את שיעורי המס ה"רגילים", בדומה למשטר המס החל על "זכות אחרת במקרקעין". אך אנו סבורים כי עמדה זו אינה מחויבת. שהרי, ברמה הלשונית "זכות נוספת בדירת מגורים" קרוב הרבה יותר ל"זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס" (אשר כאמור, מאפשרת פיצול ליניארי מוטב) מאשר ל"זכות אחרת במקרקעין". מכל מקום, גם אם לא ניתן להעדיף פרשנות כזו או אחרת, וכל החלופות הפרשניות הן שקולות, יש לבחור בפרשנות הפועלת לטובת הנישום ולאפשר לו לזכות ב"פיצול ליניארי מוטב" (ראו את פסקי הדין של בית המשפט העליון בעניין אברהם פגי, זכי דוגה, מודול בטון ואחרים).

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך