נאמנות נסתרת לצורך מיסוי מקרקעין

"נאמנות נסתרת" מתארת מצב בו מוכר של זכות במקרקעין לא יודע את זהותו האמיתית של הרוכש. לאורך השנים נשאלה השאלה, האם הסדר הנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין חל על נאמנות נסתרת? על כך ברשימה זו.

נאמנות נסתרת והוראות חוק מיסוי מקרקעין

הסדר הנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין מופיע בסעיפים 69 ו-74 לחוק. ה"נאמן" הינו אדם הרוכש זכות במקרקעין עבור אדם אחר, מבלי שיש לו אינטרס בזכות. הנאמן משמש למעשה כ"ידו הארוכה" של הנהנה, ולפיכך העברת הזכות מהנאמן לנהנה אינה יוצרת פעולה כלכלית אמיתית, ואין מקום להטיל מיסים בגינה. מסיבה זו מעניק סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח בהעברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, ואילו תקנה 27 לתקנות מס רכישה מעניקה פטור ממס רכישה במקרה כזה.

לעתים המוכר כלל לא יודע שהנכס הנמכר על ידו נרכש על ידי נאמן עבור צד שלישי. מצב כזה מכונה "נאמנות נסתרת". הדעות חלוקות בשאלה האם "נאמנות נסתרת" שכזו נכללת בהסדר הנאמנויות בחוק מיסוי מקרקעין, כך שמתאפשרת העברה של הזכות במקרקעין מהנאמן לנהנה ללא חבות במס; או שאינה נכללת בהסדר, כך שהנאמן נחשב למי שרכש את הזכות במקרקעין עבור עצמו, והעברתה לנהנה אינה פטורה ממיסים, אלא חייבת במס שבח ובמס רכישה.

פסק דין חזון

בפסק דין חזון דן בית המשפט העליון במקרה הבא: דייר מוגן בדירת עמידר קיבל אופציה מעמידר לרכוש את הדירה בתנאים מועדפים, אך לא היו לו את האמצעים לכך. על כן, הוא התקשר עם צד שלישי בחוזה, לפיו הצד השלישי יממן את רכישת הבית, ואילו הדייר המוגן ירכוש 72% מהנכס בנאמנות עבור הצד השלישי, ולאחר מכן יעביר את השיעור הנ"ל בנכס לצד השלישי בהעברה פטורה ממס (מנאמן לנהנה). מנהל מיסוי מקרקעין טען כי לא מדובר בעסקת נאמנות, אלא רכישה של מלוא הזכויות בנכס ע"י הדייר המוגן, ומכירה של 72% ממנו לצד השלישי בעסקה החייבת במס שבח ובמס רכישה.

המחלוקת הגיעה לבית המשפט העליון, אשר קיבל את טענת מיסוי מקרקעין ושלל את תחולת הנאמנות בעסקה. אחד הנימוקים לקביעת בית המשפט היה שעמידר הסכימה למכור את הנכס לדייר המוגן בלבד, וסירבה למכור אותו לצד השלישי. על כן, הדייר המוגן לא יכול היה לרכוש את הנכס כנאמן עבור אותו צד שלישי. על כן נקבע כי לא הייתה נאמנות, אלא רכישת הנכס ע"י הדייר המוגן ומכירתו לאחר מכן לרוכש אחר. מכירה זו חויבה במס מלא, ולא הייתה פטורה ממס, שהרי היא אינה העברה מנאמן לנהנה.

פסק דין אופק בובליל

בעניין אופקבובליל חתמה חברה על הסכם קומבינציה, במסגרתו רכשה 51% ממקרקעין, ובנוסף חתמה על הסכם נאמנות עם בעלי מניותיה, לפיו רכשה חלקים במקרקעין בנאמנות עבורם. בנוסף, חתמו בעלי המניות עם החברה על הסכם שירותי בניה, ומתוך הדירות שנבנו הוקצו להם שלוש דירות. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את טענת הנאמנות, והמחלוקת הגיעה לוועדת הערר. 

ועדת הערר דחתה את עמדת הנישומים (החברה ובעלי המניות), בין היתר מהטעם שבעלי המקרקעין רצו לחתום על הסכם הקומבינציה רק עם החברה וסירבו לחתום עם יותר מגורם אחד. לפי ועדת הערר, אם המוכר אינו יודע את זהות הקונה האמיתי, מדובר ב"נאמנות נסתרת", אשר בהתאם להלכת חזון, אינה נאמנות "אמיתית", ועל כן נקבע כי המקרקעין נרכשו במלואם ע"י החברה, אשר בנתה עליהם דירות, ולאחר מכן מכרה דירות לבעלי המניות.

קביעתה של ועדת הערר בעניין אופק בובליל היא מרחיקת לכת. בעסקאות רבות נרכשים נכסי מקרקעין ע"י נאמן, במטרה שלא לחשוף את זהות הרוכש האמיתי, הלוא הוא הנהנה. לפי הפסיקה בעניין אופק בובליל, הסדר הנאמנויות בחוק מיסוי מקרקעין אינו חל על עסקאות מסוג זה. נראה כי ועדת הערר לקחה את הלכת חזון כמה צעדים רחוק מדי.

פסק דין כם דלר

בעניין כם דלר היו המקרקעין בבעלות כנסיה נוצרית. חברת ד.ע. יזמות ביקשה לרכוש את הנכס, אך הכנסייה סירבה למכור לה, כיוון שבעלי מניותיה הם בני הדת המוסלמית. החברה פנתה לחברה אחרת, אשר בעליה הם בני הדת הנוצרית, היא חברת כם דלר, וביקשה שתרכוש עבורה את המקרקעין בנאמנות. מנהל מיסוי מקרקעין טען שמדובר בנאמנות ה"נסתרת" מהמוכר, אשר אינה יכולה לעמוד, והתייחס לכם דלר כמי שרכשה את המקרקעין ומכרה אותו ל-ד.ע. יזמות. המחלוקת הגיעה לוועדת הערר, אשר הפעם קיבלה את עמדת הנישומים.

ועדת הערר קבעה שהעניין שלפניה שונה מעניין חזון, מהטעם שחברת ד.ע. יזמות הייתה כשירה לרכוש את הנכס מבחינת החוק, והסירוב של הכנסייה למכור לה אותו נבע מהעדפות סובייקטיביות של הכנסייה. נקבע כי יש להבחין בין מקרה בו אדם יכול רשאי לרכוש את הקרקע, אולם מבקש להסתיר את זהותו, לבין מקרה שבו אדם לא רשאי לרכוש את הקרקע בעצמו, ולכן לא יכול גם לרכוש אותה באמצעות נאמן. הוועדה סיכמה כי אינה מקבלת את הגישה הגורפת שהציגה רשות המיסים, לפיה אין להכיר כלל בנאמנות שלא הייתה ידועה למוכר.

סיכום

חשיבות פסק הדין בעניין כם דלר היא בכך שהוא מעניק לגיטימציה למנגנון של נאמנות נסתרת, אשר מהווה פעמים רבות כלי חשוב ושימושי בעסקאות מקרקעין, למשל כאלו שבהן הרוכש מעדיף להישאר בעילום שם.

נמסר לנו כי רשות המיסים הגישה ערעור לבית המשפט העליון על פסק דין כם דלר. אנו מקווים שקביעת ועדת הערר (הנכונה, לטעמנו) תישאר על כנה, או לפחות שבית המשפט העליון לא יפסול באופן גורף את מנגנון הנאמנות הנסתרת, וכמו ועדת הערר יבחין בין מצב בו קיימת סיבה אובייקטיבית המונעת מהרוכש לרכוש את הנכס, לבין מצב בו קיימת סיבה אובייקטיבית המונעת זאת, כשרק במקרה האחרון תחול הלכת חזון.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך