על מיסוי של הסכם שותפות במקרקעין במסווה של הסכם שירותים

האם די בהצגת עסקה כהסכם של מתן שירותים לבעל מקרקעין כדי למנוע את סיווג העסקה כ"מכירת זכות במקרקעין", החייבת במס רכישה ובמס שבח? בתי המשפט קבעו מספר פעמים בעבר שהתשובה היא שלילית, והסיווג תלוי במהות הכלכלית של העסקה. בפסק הדין שפורסם לאחרונה בעניין חדיף חזר בית המשפט על הלכה זו פעם נוספת. על כך ברשימה זו.

מבוא

אחת ממושכלות היסוד בתחום המיסים היא שהמונחים בהם השתמשו צדדים להסכם והכותרות שהעניקו להסכם, משקלם לא יהיה מכריע, והמהות האמיתית של ההסכם ותוכנו הכלכלי הם שיקבעו את סיווגו לצורך מס.

בעניין ש.א.פ פסק בית המשפט העליון כי כדי לבדוק את המשמעות האמיתית של התקשרות עם קבלן במסגרת פרוייקט בניה, יש לבחון בין היתר את היקף הכוח המסור לקבלן בהתאם לחוזה, חופש הפעולה ושיקול הדעת שניתן לו. בית המשפט הגיע למסקנה שטיבו האמיתי של ההסכם הוא עשיית עסקה משותפת בין הבעלים והקבלן, ומכאן שהעסקה מהווה "מכירת זכות במקרקעין".

בית המשפט הגיע למסקנתו האמורה, בין היתר בהתבסס על העובדות הבאות:

  • לקבלן הוענקה יכולת התערבות בנוגע לבניה עצמה, לרבות היכולת לשנות את תוכנית הבניין בתנאים מסוימים;
  • הקבלן קיבל את הזכות הבלעדית לטפל במכירת הדירות "בשם הבעלים", לפי יפוי כוח בלתי חוזר שקיבל מהם;
  • הקבלן קיבל על עצמו לשלם את כל המיסים על המגרש מיום חתימת החוזה;
  • הקבלן יקבל אחוז קבוע מפדיון מכירת הדירות.

פסק דין חבס

הפסיקה העלתה שאלה דומה גם באשר לתוכנם הכלכלי של הסכמי מימון. כך עשתה בפסק דין חבס. הנישומה באותו מקרה התחייבה להעמיד שירותי מימון, ניהול ושיווק לפרויקט בנייה, וזאת בתמורה למחצית מרווחי הפרויקט. הנישומה התחייבה ליטול על עצמה מחצית מן החובות וההתחייבויות של הפרויקט, להעמיד בטחונות למימונו לשאת במחצית מההפסדים אם יהיו כאלה. בהסכם התחייבו הצדדים כי כל החלטה בקשר לפרויקט תבוצע בהסכמה מלאה, ויוקם חשבון בנק משותף, שכל שחרור של כסף מתוכו ייעשה בחתימת שני הצדדים.

בית המשפט קבע שהנישומה רכשה זכות במקרקעין, לאור הסממנים הבאים: מעורבותה העמוקה בפרוייקט, כך שכל פעולה הקשורה לתפעולו טעונה הייתה את הסכמתה והייתה נתונה לה זכות וטו; לאור חשבון הבנק המשותף שנפתח לצורך הפרוייקט; התחייבות הנישומה לשאת במחצית מההפסדים של הפרוייקט, כך שהשבת ההלוואה אינה מובטחת לה; תקבולים מיחידות שלא יימכרו בתקופת הפרוייקט יחולקו בין הצדדים – לו היה מדובר ביחסים של הזמנת ביצוע עבודה בלבד לא היה זה מעניינו של הקבלן מה יעשה בדירות, שכן שכרו היה משתלם לו ממילא. 

רוצה לומר, מקום שבו הולבשה עסקה בלבוש של עסקת מימון, ניתן יהא לראות בה מכירה של זכות במקרקעין אך זאת שעה שהמלווה נושא אף הוא בסיכון הכלכלי של העסקה, ו"החזר ההלוואות", אינו מובטח אלא תלוי הוא בשיווק ומכירת הפרויקט. 

בעקבות פסק הדין בעניין חבס הוציאה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה 9/99, המונה מאפיינים היכולים להעיד על קיומה של עסקה במקרקעין ולא עסקת מימון "רגילה":

  • למממן חלק (שיעור) ברווחים ו/או בהפסדים הנובעים מהפרוייקט.
  • המממן מעורב, ו/או בעל סמכות לפקח על הפעולות הנדרשות לביצוע הפרוייקט (לרבות סמכות לניסוח הסכמי מכר, לקבוע מדיניות מחירים או לסרב לאשר הסכמי מכר).
  • למממן נתונה זכות חתימה בחשבון בו מנוהלים כספי הפרויקט.  
  • המממן הוא צד להסכם שנחתם בין בעל הקרקע לבין הקבלן המבצע את הבניה.
  • המממן נושא בהוצאות הפרויקט (לרבות הוצאות הנובעות מהיטלים או ממיסים).
  • למממן זכויות (מכח הסכם או מכל סיבה אחרת) במקרקעין שלא ימכרו בתום הפרוייקט.
  • למממן זכות בתנאים מסוימים לקבל יחידות גמורות בפרויקט (דירות מגורים, מסחר וכד').

פסק דין רבץ-חדיף

שאלת התוכן הכלכלי של הסכם מימון עלתה שוב לאחרונה בפסק דין רבץחדיף. חברת חדיף זכתה במכרז לחכירת קרקע בטירת הכרמל, והקמת 117 יחידות דיור על הקרקע. ימים מספר לפני כן חתמו החברות הנישומות, רבץ וחדיף, על הסכם שהוגדר כהסכם להזמנת שירותי מימון, ניהול ושיווק שתעניק רבץ לחדיף. הנישומות מסרו מכתב למנהל מיסוי מקרקעין, בו ציינו את דבר קיומו של ההסכם, וטענו כי אין מדובר בעסקה במקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין חלק על עמדה זו, וטען שמהות ההסכם היא מכירת זכות במקרקעין מחדיף לרבץ.

ועדת הערר בחנה את מהות ההסכם בהתאם לעקרונות שהותוו בעניין ש.א.פ. הנ"ל, והגיעה למסקנה שהמהות שלו היא רכישה של מחצית מן הזכויות במקרקעין על ידי חברת רבץ, מהסיבות הבאות: 

  • רבץ לקחה על עצמה מחצית מן הסיכונים והסיכויים הגלומים בפרויקט – היא העמידה מימון בגובה מחצית מההון העצמי הנדרש לפרויקט, תמורת נשיאה במחצית מרווחי הפרויקט. רבץ התחייבה גם לשאת במחצית מההפסדים, או עד לסך השווה לסכום ההון העצמי שהעמידה לטובת הפרויקט. במקרה רגיל של מימון – נוסח ההסכם צריך היה לבטא מתן הלוואה ומימון בנוסח המקובל והרגיל, לרבות מועדי החזר ההלוואה ובאילו תנאים.
  • רבץ הורשתה לבדוק בכל עת את דו"חות הפרויקט, לרבות מסמכי הבנק המתייחסים לחשבון הפרויקט.
  • במסגרת ההתקשרות בהסכם עם חדיף, רבץ הצהירה שבדקה את המקרקעין, את התכניות החלות עליו, את מסמכי המכרז ואת שאר הדרישות בקשר לפרויקט. הצהרה כזו, לא סביר שתינתן על ידי מי שאמור לספק שירותים ותו לא, והיא מעידה על מידת מעורבותו העולה על אספקת שירותים בלבד.

ועדת הערר הדגישה שקיימים מקרים שבהם גורם המספק שירותים מקבל את התמורה על דרך של אחוז מן הרווח. אלא שאין זה מקובל שספק שירותים שכזה אף מכפיף עצמו גם לסיכונים של הפסדים. גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין – אינו ספק שירותים גרידא, אלא הוא בעל זכויות. לאור האמור, קבעה הוועדה כי המהות הכלכלית האמיתית של ההסכם היא של רכישת מחצית מהזכויות במקרקעין על ידי חברת רבץ מחברת חדיף, וכתוצאה חברת רבץ חייבת במס רכישה.

סיכום

המסקנה היא שכדי שעסקת מימון תוכר ככזאת ולא תיחשב לעסקת מכירה, יש להקפיד על כך שהמלווה לא יישא בסיכונים המאפיינים שותף בפרוייקט, ושהסמכויות שלו בקשר לפרוייקט יהיו מצומצמות ככל שניתן. כך, רצוי שהמלווה לא יהיה מעורב כלל בביצוע הפרוייקט, שלא יהיה מוסמך לנסח הסכמי מכר של דירות ולקבוע מחירים, ושלא תהיה לו זכות חתימה בחשבון הבנק של הפרויקט; כן רצוי שהמלווה יהיה זכאי לפירעון ההלוואה ללא תנאי, במועדים קבועים ובתוספת הצמדה וריבית. ניתן אמנם במקרים מסוימים להעניק למלווה שיעור ברווחי הפרויקט, אך אלו לא יוכלו לבוא על חשבון החזר ההלוואה, אלא רק בנוסף עליה.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך