רכישת מקרקעין בנאמנות עבור חברה בהקמה וחברת מדף

רשות המיסים דורשת שרכישת זכות במקרקעין בנאמנות תיעשה עבור נאמן קונקרטי שהוצהר עליו מראש. אף על פי כן, לעתים מתירה הרשות רכישה בנאמנות עבור חברה בהקמה. פסק דין שפורסם לאחרונה מרחיב את האפשרות הזו גם לחברת מדף, שהוקמה מראש אך לא הייתה לה פעילות. על כך ברשימה זו.

נאמנות בחוק מיסוי מקרקעין

הסדר הנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין מופיע בסעיפים 69 ו-74 לחוק. ה"נאמן" הינו אדם הרוכש זכות במקרקעין עבור אדם אחר, מבלי שיש לו אינטרס בזכות. הנאמן משמש למעשה כ"ידו הארוכה" של הנהנה, ולפיכך העברת הזכות מהנאמן לנהנה אינה יוצרת פעולה כלכלית אמיתית, ואין מקום להטיל מיסים בגינה. מסיבה זו מעניק סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח בהעברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, ואילו תקנה 27 לתקנות מס רכישה מעניקה פטור ממס רכישה במקרה כזה.

ברכישת זכות בנאמנות, מלבד הדיווח הרגיל על הרכישה, יש למסור למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על כך שהזכות נרכשה בנאמנות (טופס 7067).

החשש של רשות המיסים הוא שמנגנון הנאמנות ינוצל לרעה, כך שרוכשים של נכסי מקרקעין יכריזו על עצמם כ"נאמנים", ולימים – עם מכירת הנכס לצד שלישי – יטענו שאותו צד שלישי הוא נהנה, ויזכו לפטור ממיסים. על כן, דורשת רשות המיסים שהנאמן יפעל עבור נהנה ידוע וקונקרטי.

פסק דין כהן

בפסק דין יוסף כהן דובר ביחיד אשר באפריל של שנת 2000 רכש בניין בן שלוש מידי כונס נכסים. בתחילת חודש יוני אישר בית המשפט את עסקת המכר, ובסוף אותו חודש מסר היחיד למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על נאמנות, בה הצהיר שרכש את הבניין בנאמנות עבור חברה בהקמה. בהמשך הגיש היחיד למנהל הצהרה על רכישת הזכות, בה ציין כי הרכישה נעשתה עבור חברה בשם ר.ר.מ. 21 בע"מ – חברה שכבר הייתה קיימת עוד לפני הרכישה. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את טענת הנאמנות, והטיל מס רכישה על ההעברה לחברה. המנהל טען כי אף אם ניתן היה להכיר ביחיד כנאמן עבור "חברה בהקמה", לבסוף הנאמנות נוסדה עבור חברה קיימת, ופירוש הדבר הוא שהנהנה "גויס" בשלב מאוחר, וזו אינה נאמנות כהלכתה.

המחלוקת בין הצדדים הגיעה לבית המשפט העליון, אשר דחה את טענת הנאמנות. בית המשפט פתח וקבע כי כדי שיחול מנגנון הנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין, נדרש שהנהנה יהיה ידוע וקונקרטי (להבדיל מ"נהנה גמיש") כבר במועד ההודעה על רכישה בנאמנות. כלומר, אין לנאמן אופציה לבחור לו נהנים כרצונו לאחר מכן. לגופו של עניין, בית המשפט הסתמך על כך שבמועד הרכישה, היחיד פעל עבור "חברה בשלבי הקמה" בלי לפרט דבר אודותיה, אך בהמשך הודיע שהוא פועל עבור חברת ר.ר.מ. 21, שכבר הייתה קיימת. בית המשפט קבע כי "חברה בהקמה" אינה נהנה קונקרטי וספציפי, שכן לא ניתנו בה סימני זיהוי מספיקים. יתרה מכך, לאחר שציין את אותה "חברה בהקמה", שינה היחיד את מסלולו, ובסופו של דבר לא הוקמה החברה, ובמקומה באה חברה קיימת. שינוי זהותו של הנהנה תוך כדי ייסוד הנאמנות מונעת את הענקת הפטור ממס.

פסק דין קריה מציון

לאחרונה פורסם פסק דין קריה מציון, בו העניקה ועדת הערר פרשנות מקלה לפסק דין כהן הנ"ל. באותו מקרה דובר במקרקעין שהוחזקו בידי שתי חברות – קמרון ואזורים – בחלקים שווים. החברות ניהלו ניהלו התמחרות ביניהן, במטרה שהצד הזוכה ירכוש את זכויותיו של הצד האחר ויהפוך להיות הבעלים של מלוא המקרקעין.

במקביל, נחתם הסכם נאמנות בין קמרון לבין "חברה בהקמה" שתוקם ע"י שני יחידים (מר פישר ומר אייכלר). לפי ההסכם, קמרון תרכוש את המקרקעין בנאמנות עבור החברה בהקמה, אשר תעמיד ערבות בנקאית לצורך הליך ההתמחרות.

בסופו של הליך ההתמחרות נקבע כי קמרון זכתה ברכישת זכויותיה של אזורים.

קמרון הגישה הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת המקרקעין, והגישה הודעת נאמנות על רכישה לטובת נהנה, היא חברת אי.זד.או.גי בע"מ (שבהמשך תשנה את שמה לקריה מציון בע"מ), שהייתה בבעלות היחידים מר פישר ומר אייכלר. החברה שהוגדרה לבסוף כ"נהנה" הייתה "חברת מדף", כלומר חברה שהוקמה מראש והמתינה ל"יציקת" פעילות לתוכה. המנהל דחה את טענת הנאמנות, בין היתר מפני שהסכם הנאמנות נחתם בין קמרון לבין חברה בהקמה, בעוד שבפועל הנהנה היא חברת קריה מציון, אשר הייתה קיימת ביום החתימה על הסכם הנאמנות – זהו מצב של "נהנה גמיש", אשר לא ניתן לקבלו. כלומר, רשות המיסים מאשרת נאמנויות עבור חברה בהקמה, אך לא עבור חברת מדף.

המחלוקת הגיעה לוועדת הערר, אשר קיבלה את טענת הנאמנות. הוועדה הבהירה שחברת מדף מוקמת בדרך כלל על ידי משרד עורכי דין לצורך הפיכתה בעתיד לחברה פעילה בידי לקוחות המשרד. פעולה זו נועדה לחסוך את הזמן הנדרש לשם רישום חברה חדשה ברשם החברות. על כן, קבעה הוועדה כי אם מנהל מיסוי מקרקעין מכיר בנאמנות עבור חברה בהקמה, ואינו רואה בה "נהנה גמיש", אין סיבה שלא להכיר בנאמנות עבור חברת מדף, אשר לימים משנה את שמה ומניותיה מועברות משמם של עורכי הדין לשמם של בעלי החברה, שהם במקרה זה פישר ואייכלר. קמרון לא רכשה את הנכס עבור עצמה, מתוך תקווה למצוא רוכש עתידי, אלא היא ביצעה את רכישתו עבור פישר ואייכלר, אשר צפו הקמת חברה חדשה ובחרו לבסוף להשתמש בחברת מדף. מכאן שמתקיימת הדרישה לנהנה ספציפי, ויש להכיר בנאמנות ולהתיר פטור ממס שבח וממס רכישה בהעברה מקמרון לחברת קריה מציון.

סיכום

אם כן, רשות המיסים מסכימה להכיר ברכישת זכות במקרקעין עבור חברה ביסוד כעסקת נאמנות, ובלבד שיהיו לפניה פרטים מזהים אודות החברה, ובפרט, מיהם בעלי המניות בחברה. פסק דין קריה מציון לקח צעד קדימה את הסכמת הרשות, והחיל אותה גם לגבי "חברת מדף", ויש בכך היגיון רב. שהרי, בדומה לחברה בייסוד, חברת מדף היא "לוח חלק", כלי קיבול משפטי שאמנם היה קיים קודם לכן, אך רק באופן פורמאלי. מבחינה כלכלית מדובר בחברה חדשה לגמרי. חברת מדף היא למעשה תחליף לחברה בייסוד, שהשימוש בה נועד לחסוך את הזמן הנדרש לשם הקמת חברה, ולכן בניגוד לעניין כהן הנ"ל, לא מדובר בהחלפת נהנים ושינוי מסלול. על כן, טוב עשתה ועדת הערר על שהכירה בנאמנות בעניין קריה מציון.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך