שינויים במיסוי פרוייקטים של פינוי בינוי ותמ"א 38 בעקבות חוק ההסדרים

חוק התכנית הכלכלית, הידוע יותר בכינוי "חוק ההסדרים", אשר נכנס לתוקפו ב-18 נובמבר 2021, כולל תיקוני חקיקה משמעותיים בתחום המס. ברשימה זו נתמקד בשינויים שחלו במיסוי התחדשות עירונית – עסקאות פינוי בינוי ותמ"א 38.

הקץ למיסוי בעלי מספר יחידות במתחמי פינוי בינוי

פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעסקת פינוי בינוי, מכירת יחידת מגורים קיימת וקבלת יחידת מגורים חלופית במקומה תהיינה פטורות ממס שבח וממס רכישה (בכפוף לתקרה על גובה התמורה הניתנת לבעלים כנגד הדירה הקיימת). עד לאחרונה, חלו הפטורים על אדם המוכר ליזם דירת מגורים אחת בלבד במתחם הפינוי בינוי, ותמורתה מקבל דירת מגורים אחת בלבד (ניתן להוסיף לדירת המגורים החלופית גם תמורה כספית). במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין, והמגבלה הוסרה. כלומר, הפטור חל גם על מי שבבעלותו מספר דירות במתחם.

חשוב לציין שהתיקון לסעיף (אשר פורסם ב- 18.11.2021) חל על פרוייקטים ש"יום המכירה" שלהם חל מיום הפרסום ואילך. נזכיר כי "יום המכירה" בעסקאות פינוי בינוי אינו יום חתימת ההסכם, אלא הוא נדחה למועד תחילת עבודות הבניה או למועד התקיימות התנאים המתלים בהסכם הפינוי בינוי. כלומר, התיקון יחול גם על הסכמי פינוי בינוי שנחתמו, ואשר "יום המכירה" שלהם טרם הגיע.

התיקון בחוק מיסוי מקרקעין משפיע כפועל יוצא גם על חוק מע"מ. סעיף 31א לחוק מע"מ קובע שאם עסקת הפינוי בינוי עונה על תנאי סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין, אזי על מסירת דירת מגורים חלופית מהיזם לבעלים יחול מע"מ בשיעור אפס, עד לתקרת השווי הקבועה בסעיף הנ"ל. על כן, תיקון סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין והסרת המגבלה של דירה אחת לכל בעלים, תגדיל גם את כמות הדירות שהיזם יוכל למסור ללא חבות במע"מ. נזכיר כי מע"מ בשיעור אפס הוא הטבה משמעותית, במסגרתה מוענק ליזם פטור ממס עסקאות על המכירה, לצד זכות לניכוי מס תשומות על השירותים והטובין שרכש לצורך ביצוע העסקאות הנ"ל.

בדברי ההסבר של הצעת חוק ההסדרים נכתב כי הסרת המגבלה נובעת מהרצון לעודד מיזמים של התחדשות עירונית, ולא בכדי – המיסוי (מס שבח, מס רכישה ומע"מ) על מי שמחזיק יותר מדירה אחת במתחם יכול להגיע לסכומים ניכרים, ובשל כך מהווה מקור למחלוקת בין היזם לבין הבעלים בשאלה מי יישא בו. כנראה שההבנה שהתחדשות עירונית היא האמצעי היעיל להגדלת מספר יחידות הדיור וגם לענות על צרכים בטיחותיים, הביאה את המחוקק לתקן את החוק.

התיקון מסיר חסם משמעותי בפרט במתחמי פינוי בינוי הכוללים דירות המיועדות לדיור ציבורי, אשר נמצאות בבעלות מדינת ישראל או חברות ממשלתיות כגון "עמידר" ו"חלמיש". ברשימה קודמת עסקנו בבעיה זו, בעיקר מהיבט המע"מ על מכירת הדירות החלופיות מהיזם למדינה – במצב בו ההטבה של מע"מ בשיעור אפס חלה על מכירת דירה חלופית אחת בלבד מהיזם למדינה, אזי מכירת מספר רב של דירות חלופיות למדינה עשויה להשית על היזם מע"מ של מיליוני שקלים. ואם הדירות הן בבעלות חברות ממשלתיות לדיור ציבורי, נטל המס כבד אף יותר, שהרי בניגוד למדינת ישראל, חברות ממשלתיות אינן פטורות ממס שבח וממס רכישה.

על כן, תיקון פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין היא בשורה חשובה ומשמחת ליזמי פינוי בינוי, ואנו כמובן מברכים על כך.

גם דירה שנהרסה תיחשב בתקופת הבניה כ"דירת מגורים"

במסגרת חוק ההסדרים נוספו לחוק מיסוי מקרקעין גם סעיפים 49כז1 ו-49לו1. סעיף 49כז1 מתייחס לפרוייקטים של פינוי בינוי, וקובע שיראו זכות ליחידת מגורים חלופית שהתקבלה תמורת יחידת המגורים הנמכרת כ"דירת מגורים", הן לצורך מס שבח והן לצורך מס רכישה. סעיף 49לו1 קובע קביעה דומה בקשר לפרוייקטים של תמ"א 38 מסוג הריסה ובניה (תמ"א 38/2). ב"זכות ליחידת מגורים חלופית" הכוונה לדירה קיימת, אשר נהרסה במסגרת פרוייקט של התחדשות עירונית, בעוד שהדירה החדשה שבמקומה טרם נבנתה.

לתיקון שנקבע יש שתי השלכות. ההשלכה הראשונה נוגעת למס שבח בלבד, והיא שבעל הדירה יהיה זכאי להטבות מס שבח במכירת דירת מגורים, כגון פטור במכירת דירה יחידה או "פיצול ליניארי מוטב".

סעיף 1 לחוק קובע ש"דירת מגורים" היא "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה…". סעיפים 49כז1 ו- 49לו1 לחוק קובעים חריג להגדרה זו, כך שעצם הזכות לקבל יחידת מגורים חלופית מהווה "דירת מגורים", גם אם בניית הדירה לא הסתיימה. אמנם לשם קבלת הטבות המס נדרש שהדירה תיחשב ל"דירת מגורים מזכה" אשר שימשה למגורים בפועל. עם זאת, הגדרת "דירת מגורים מזכה" ממשיכה וקובעת שיראו בתקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלל, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים. על כן, נראה שמכירת זכות ליחידת מגורים חלופית "על הנייר" בפרוייקט פינוי בינוי או תמ"א 38/2 תזכה להטבות במס שבח, כאמור.

ההשלכה השנייה היא שינוי מניין הדירות שבידי הבעלים, והיא נוגעת הן למס שבח והן למס רכישה. נמחיש זאת בדוגמא: בבעלות אדם דירה שנמכרה ליזם במתחם שהוכרז כמתחם פינוי בינוי, ודירה נוספת, מחוץ למתחם. עד למועד התיקון, מרגע שחל "יום המכירה" ייחשב אותו אדם כמחזיק בדירת מגורים מזכה אחת, המהווה את דירתו היחידה (שכן דירת הפינוי בינוי אינה דירה שבנייתה הסתיימה). כיום, לאחר התיקון, ייחשב אותו אדם כמחזיק בשתי דירות, ודירתו שמחוץ למתחם לא תיחשב עוד לדירה יחידה, ולא ניתן יהיה למכור אותה בפטור ממס שבח.

כך גם במס רכישה – נניח כי בעלים של דירה נוטל חלק בפרוייקט תמ"א 38/2 או פינוי בינוי. לאחר שדירתו נהרסה במסגרת הפרוייקט, הוא רוכש דירה נוספת. הדירה הנרכשת לא תיחשב עוד לדירתו היחידה, ויוטל עליה מס רכישה גבוה.

חשוב לציין שתנאי לתחולת הסעיפים החדשים הללו הוא שהזכות ליחידת מגורים חלופית התקבלה תמורת "יחידת מגורים". "יחידת מגורים" מוגדרת בסעיף 49יט כ"דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני מתן צו ההכרזה על המתחם." כלומר, הסטטוס של "דירת מגורים" יישמר רק אם הזכות שנמכרת במסגרת הפרוייקט שימשה למגורים, ולא נעשה בה שימוש אחר שאינו למגורים בתקופה האמורה. הגדרת "יחידת מגורים" היא ייחודית לפרק חמישי 4, החל על פינוי בינוי, ואינה מופיעה בפרק חמישי 5, החל על תמ"א 38. עם זאת, נראה שהכוונה היא ברורה גם לעניין תמ"א 38.

מניעת ניכוי של הוצאות בניה שהתקבלו בעסקת תמ"א 38 הפטורה ממס

תמ"א 38 היא למעשה עסקת קומבינציה (חליפין), במסגרתה בעלים בדירות מגורים מוכרים ליזם חלק מזכויותיהם במקרקעין, ותמורת המכירה מעניק להם היזם שירותי בניה של חיזוק לבניין הקיים והרחבת הדירות הקיימות (עסקת חיזוק המכונה גם תמ"א 38/1), או הריסה של הבניין והקמתו מחדש, כך שהבעלים מקבלים דירה חדשה (עסקת הריסה ובניה המכונה גם תמ"א 38/2).

נשאלת השאלה, האם בבואו של הבעלים למכור את הדירה המחוזקת או החדשה, הוא יהיה רשאי לנכות את שירותי הבניה הללו כהוצאה? שהרי, אלו הוצאות השבחה מובהקות שהעלו את שווי הדירה. אם הדירה הייתה תוצר של עסקת קומבינציה "רגילה", אין ספק שהתשובה הייתה חיובית. בדירות שהן תוצר של עסקאות התחדשות עירונית, לעומת זאת, לא הייתה תשובה אחידה עד היום – חוק מיסוי מקרקעין קבע שבדירה חלופית שהתקבלה בפינוי בינוי, שווי הרכישה לא יכלול את הוצאות הבניה, אך בכל הנוגע להוצאות בנייה של דירת תמ"א 38, לא הייתה הוראה מקבילה.

כעת, במסגרת חוק ההסדרים, תוקן חוק מיסוי מקרקעין והוספו לו סעיפים 49לג(ג) ו- 49לג1(ב1), הקובעים שהוצאות הבניה לא יותרו בניכוי.

סעיף 49לג(ג) קובע כך:

"הוצאות אשר הוצאו לשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק במקרקעין, שקיבל מוכר כתמורה למכירה כאמור בסעיף קטן (א), לא יותרו בניכוי בעת מכירת היחידה שבה בוצעה הבנייה".

לשון אחר, דירה שהתקבלו בגינה שירותי בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38 מסוג חיזוק, ועסקה זו הייתה פטורה ממס שבח מכוח סעיף 49לג(א) לחוק – שירותי הבניה לא יותרו בניכוי בעת מכירת הדירה.

סעיף 49לג1(ב1) קובע כך:

"לעניין חישוב המס במכירת דירת מגורים חלופית כמשמעותה בסעיף קטן (א), יחולו ההוראות החלות על מכירת יחידת מגורים חלופית כאמור בסעיף 49כב(א), בשינויים המחויבים."

אם כן, סעיף 49לג1(ב1) משווה את המיסוי החל במכירת יחידת מגורים חלופית שהתקבלה בפינוי בינוי, למיסוי של מכירת דירת מגורים חלופית שהתקבלה בתמ"א 38/2. לדעתנו, השוואה זו אינה מוצלחת, שכן חוק מיסוי מקרקעין קובע לכל אחת מהעסקאות מנגנון מיסויי שונה – עסקת פינוי בינוי היא עסקת "מכר מלא", לעומת עסקת תמ"א שהיא, כאמור, עסקת "מכר חלקי". לכן, עדיף היה לקבוע הוראת חוק ספציפית שתדון בהתרת הוצאות הבניה במכירת דירה חלופית שהתקבלה במסגרת תמ"א 38/2, בדומה להוראה שנוגעת לדירות של תמ"א 38/1.

מכל מקום, נראה שמשמעות ההשוואה בין שתי הוראות החוק היא שאם על עסקת תמ"א 38/2 חל פטור מלא ממס שבח, עלויות הבניה לא יותרו בניכוי. לעומת זאת, אם על עסקת התמ"א חל חיוב במס שבח, אזי חלק מעלויות הבניה יותרו בניכוי, לפי היחס בין החלק הפטור לחלק החייב.

נהנית מהמאמר? אפשר לשתף

מאמרים נוספים שאולי יעניינו אותך